企業實踐下成本會計課程教學探析

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【摘要】成本會計在實際工作中應用廣泛，使得成本會計課程成為相關專業的核心課程。為了使學生更好地將成本會計知識運用于實踐，成本會計課程教學過程中有幾個知識點應該細化講解，如平行結轉分步法廣義在產品數量在裝配式多步驟生產的計算，輔助生產費用直接分配給受益對象的輔助生產類型，以及制造費用的更新分配思路等。

【關鍵詞】平行結轉分步法；輔助生產類型；制造費用分配

一、引言

市場經濟下，企業利潤空間大小受成本的影響較大。企業要控制成本，尋找降低成本的途徑，就要進行成本核算，對產品生產過程中發生的消耗進行計量，為后期的成本分析以及生產階段的成本控制提供數據，所以成本核算在會計核算中處于重要的地位，這就使得成本會計課程成為會計學及財務管理等專業的核心課程。通過成本會計課程的學習，學生可以掌握成本核算、成本分析的方法，為以后走上工作崗位、進行成本核算打下理論基礎。

二、現行成本會計教材和教學存在的問題

成本會計課程主要講解成本核算、成本分析方法，知識體系和計算過程繁雜，成本會計教學存在一定的難度，而且教學和企業實踐有著一定的差距，加之目前大多數教材中有幾個知識點沒有明確列示，導致學生更難將成本會計知識運用于實踐。

（一）平行結轉分步法的適用范圍不準確。平行結轉分步法是分步法的一種簡化計算形式，在企業實際中主要適用于裝配式多步驟生產，也適用于不需要計算半成品成本的連續式多步驟生產。目前大部分成本會計教材中平行結轉分步法是依據連續式多步驟生產進行講解的，特別是使用約當產量法進行生產費用合計數在最終完工產品和廣義在產品間分配、計算各步驟產成品所占的份額時，基本上都是以連續式多步驟生產類型為例，教師在教學過程中也沒有重點強調企業實際中平行結轉分步法主要適用的生產類型。

（二）輔助生產類型不明確。企業的輔助生產是為基本生產和管理部門等提供服務的，產品不對外銷售。在企業實際生產中，輔助生產一般有兩種類型，一種是生產工具、模具的車間，一種是提供水力電力等產品、修理運輸等勞務的車間，這兩種類型的輔助生產車間費用核算程序有所區別。但是很少有教材對這兩種輔助生產類型進行區分，大多直接介紹五種輔助生產費用的分配方法，從而導致學生認為只要是輔助生產車間發生的費用就要使用五種分配方法之一分配給各受益對象，對企業復雜的實際情況沒有清晰的認識。

（三）制造費用分配方法沒有與時俱進。制造費用包括生產車間除了直接材料、直接人工以外的各項費用，隨著時代的發展，企業開始注重科技創新，制造費用包含的內容以及比重有所變化，而現行成本會計教材中，制造費用分配方法一般有生產工時比例法、生產工人工資比例法、機器工時比例法以及適用于季節性生產企業的年度計劃分配率法。這些方法對制造費用采用統一的分配標準進行分配，但是不再適用于企業實際中制造費用新內容的分配。

（四）定額成本法與定額比例法區別的原因不明確。在進行生產費用合計數在完工產品和在產品之間分配時，有兩種適用范圍比較接近但又有很大不同的方法，即定額成本計價法和定額比例法。這兩種方法的適用范圍都要求企業的定額管理比較好，各項消耗定額或費用定額比較準確、穩定，但定額成本計價法適用于各月在產品數量變動不大的產品，定額比例法適用于各月在產品數量變動較大的產品。有的教師在介紹兩種方法適用范圍時沒有明確二者區別的原因所在，導致學生不能深入理解兩種方法運用的不同，只知其然而不知其所以然。

（五）品種法和分批法的細微差別不清晰。品種法和分批法分別按產品品種或批別設置基本生產成本明細賬，然后均按成本項目歸集本月發生的費用，包括材料費用、人工費用、制造費用以及輔助生產費用的歸集，程序和方法基本相同。但是計算完工產品成本的時期不一致，品種法是按月進行成本核算，分批法是按生產周期進行成本核算。成本核算對象和成本核算期的不同導致兩種方法下基本生產成本明細賬的持續期不同，有些教師在授課過程中沒有明確這種細節的差別，導致學生對實際中成本明細賬的應用模糊不清。

三、基于企業實踐細化成本會計課程教學知識點

（一）平行結轉分步法廣義在產品數量在裝配式多步驟生產的計算。平行結轉分步法期末在完工產品與在產品間分配生產費用時，約當產量法是適用范圍最廣的一種方法，約當產量法下的在產品是廣義在產品，不僅包括本步驟的在產品，還要包括以后各步驟尚未最終完工的在產品，以及入庫后準備進一步加工的半成品。通俗地講，就是所有在本步驟發生過費用消耗的產品，都要負擔本步驟發生的生產費用。對于裝配式多步驟生產，由于各道工序平行進行生產，均從投入原材料開始，生產出各自的半成品，最后組裝成產成品，所以各步驟的廣義在產品需要考慮本步驟的月末在產品和裝配步驟的月末在產品以及倉庫里本步驟半成品的數量。一般情況下，計算在產品的數量時，需要考慮各步驟的半成品是否需要驗收入庫。第一種情況，各步驟生產的半成品不通過倉庫收發，直接交由裝配車間進行組裝。該種情況下某步驟月末（廣義）在產品數量=該步驟月末在產品數量+裝配步驟月末在產品數量×裝配步驟單位產成品耗用該步驟完工半成品數量。如某企業有兩個加工車間和一個裝配車間，共三個基本生產車間，大量生產甲產品，第一車間生產A零部件，第二車間生產B零部件，最后由裝配車間將兩種零部件組裝成甲產品。某月各車間產品產量情況見表1。根據各加工車間完工的零部件數量和裝配車間本月投產的數量進行判斷，以及根據企業實際生產情況驗證，甲產品是由1件A零部件和2件B零部件組裝而成，則依據表1月末在產品的數據，第一加工車間廣義在產品數量為140件（80+60），第二加工車間廣義在產品數量為390件（270+60×2），裝配車間廣義在產品數量為60件。第二種情況，假設各步驟生產的半成品通過倉庫收發，由裝配車間從倉庫領用后進行組裝。一般來說，該種情況下某步驟月末（廣義）在產品數量=該步驟月末狹義在產品數量+（裝配步驟月末狹義在產品數量×裝配步驟單位產成品耗用該步驟完工半成品數量）+（該步驟完工半成品數量-裝配步驟投產數量×裝配步驟單位產成品耗用該步驟完工半成品數量）。如某企業大量生產乙產品，第一車間生產C零部件，第二車間生產D零部件，最后由裝配車間將兩種零部件組裝成乙產品。各車間產品產量情況見表2。根據各加工車間完工的零部件數量和裝配車間本月投產的數量進行判斷，以及根據企業實際生產情況驗證，乙產品是由2件C零部件和1件D零部件組裝而成。則依據表2月末在產品的數據，第一加工車間廣義在產品數量為510件（240+110×2+50）。其中本月完工C零件1200件，而組裝乙產品投產580件，由于1件乙產品是由2件C零部件組成，所以組裝乙產品消耗C零件1150件（580×2），倉庫里月末結余C零件50件（1200-1150）。第二加工車間廣義在產品數量460件（230+110+120）。其中本月完工D零件700件，而組裝乙產品消耗D零件580件，倉庫里月末結余D零件120件（700-580）。裝配車間廣義在產品數量為110件。

（二）不同輔助生產類型核算程序不同。生產工具、模具的輔助生產車間，產品完工后一般要驗收入庫，各部門在使用時從倉庫領用產品。而生產電、水或提供修理、運輸勞務的輔助生產車間，產品或勞務是不能入庫的，直接提供給各受益部門，因此，二者在進行輔助成本核算時的程序并不相同。第一種類型的輔助生產車間成本核算程序和基本生產車間生產產品的成本核算一致，如圖1所示。在通過輔助生產成本賬戶進行輔助生產車間生產費用的歸集以后，如果有完工產品，做驗收入庫處理，借記“周轉材料”或“原材料”等，貸記“輔助生產成本”，分錄的經濟含義是產品在輔助生產車間生產完工已驗收入庫，如果有在產品，則作為輔助生產成本賬戶的期末余額。如果基本生產車間或其他管理部門使用輔助生產車間生產的產品，則去放置產品的倉庫領用，計入相應的成本費用類賬戶，貸方對應賬戶表示企業該項資產的減少。第二種類型的輔助生產產品或勞務不能驗收入庫，生產過程中發生的費用直接分配給各受益對象，分配時按照“誰受益誰負擔，多受益多負擔，少受益少負擔”的原則，根據各受益部門使用產品或勞務的數量，使用五種輔助生產費用分配方法之一進行輔助生產費用的分配，如圖2所示。由此可見，并不是所有輔助生產車間發生的費用都要使用五種分配方法進行分配，只有不需要驗收入庫的輔助生產產品或勞務才需要采用五種分配方法之一確定單位成本，從而進行生產費用的分配，在教學時教師一定要明確相關內容，否則容易給學生造成輔助生產費用都需要進行分配的誤解。

（三）制造費用要更新分配思路。實際工作中，企業制造費用所包含的內容不斷增多，金額也不斷增加，比如為滿足產品創新的要求，保證產品的質量，車間的試驗檢驗費不斷增加，當試驗檢驗費的金額沒有達到可以專設成本項目時，應先通過制造費用賬戶進行歸集，在分配制造費用時，可以利用試驗檢驗時間進行分配。也就是說，要根據企業的實際情況，分別考慮制造費用所包含的內容，如果金額較大且和生產工時等分配標準不具有相關性時，可以采用相關的分配標準進行分配，這些費用在歸集時還是統一歸集到制造費用賬戶中，只是在分配時采用多標準進行分配?？梢越梃b作業成本法的思路，細化制造費用分配表，對于金額較大的費用找出相應的動因進行分配，保證分配結果的準確性。

（四）定額成本計價法和定額比例法適用范圍不同的原因。在產品按定額成本計價法和定額比例法的適用范圍不同的原因可通過舉例進行講解，便于學生理清思路，在實際工作中準確選擇不同的分配方法。如某企業丙產品各項消耗定額或費用定額比較穩定，單位在產品定額成本100元；各月末在產品數量變動不大，2月初在產品10件，2月末在產品11件，2月實際生產費用9800元，則在產品按定額成本計價法下，完工產品成本=1000+9800-1100=9700（元）。又因為各項定額比較準確，在產品實際成本與定額成本相差不大，假設2月初在產品實際成本為1050元，月末在產品實際成本為1150元，則完工產品成本（在產品按實際成本計算）=1050+9800-1150=9700（元）。即當滿足上述條件時，每月實際生產費用脫離定額的差異不大，在產品按實際成本或定額成本計價對完工產品實際成本的影響不大，此時，可以采用定額成本對在產品進行計價，從而簡化成本計算工作。但是如果其中一個條件發生變化，各月在產品數量變動較大時，就不能使用該方法。延用上例，假設其他條件相同，但是2月初在產品10件，月末在產品110件，則完工產品成本=1000+9800-11000=-200(元）。由于各月在產品數量變化較大，因而月初和月末在產品費用脫離定額差異的差額就會較大，如果仍然采用在產品按定額成本計價法，將二者的差額計入完工產品成本，會影響完工產品成本的正確性，甚至出現完工產品成本是負數的不合理現象，但是由于企業定額制定得比較準確，又比較穩定，所以可以使用定額比例法進行生產費用合計數在完工產品和月末在產品之間的分配，由在產品和完工產品共同負擔脫離定額的差異，有利于減少月初月末在產品數量波動對成本計算準確性的不利影響。

（五）品種法和分批法基本生產成本明細賬持續期不同。開賬結賬在企業實際會計工作中是一項比較重要的工作，在介紹完品種法和分批法以后，教師可以對二者生產成本明細賬持續期不同進行特別強調。如A企業長期大量生產甲產品，2月份開始投產，采用品種法核算；B企業是成批生產甲產品100件，2月份投產，當月全部完工，采用分批法核算。兩個企業在進行成本核算時都是按照甲產品設置生產成本明細賬，B企業應在賬頭注明批別件數，核算程序以及方法基本相同。到月末時A企業將生產費用合計數在完工產品和在產品之間分配，轉出完工產品成本，月末在產品成本即為3月份月初在產品成本，該基本生產成本明細賬持續使用，直到A企業停產甲產品。B企業在月末將本月所發生的生產費用全部作為完工產品成本轉出，并和客戶進行結算，該基本生產成本明細賬完成使命，即使B企業在3月份再接到甲產品訂單，也要再開設明細賬進行新的批別甲產品成本的核算。可見，品種法和分批法之所以生產成本明細賬的持續期不同，主要是因為成本核算對象不同，賬簿是記錄成本核算對象所發生耗費的載體，當該成本核算對象完工，賬簿的作用也就完成，品種法下成本明細賬持續到該種產品停工生產，分批法下成本明細賬持續到該批產品全部完工。總之，鑒于成本會計在企業中的重要性，要求教師在成本會計課程教學過程中必須細化知識點，不能只照搬教材，要聯系企業實踐，為學生走上工作崗位打下堅實的理論基礎。

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作者:李延莉 卜晗 單位:桂林理工大學商學院