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一、遞延所得稅資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回
遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時(shí)性差異。而產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異一般有以下項(xiàng)目：
(1)可抵扣暫時(shí)性差異的資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資及其他資產(chǎn)。其中，長期股權(quán)投資除初始投資成本外，投資損益和應(yīng)享有被投資單位其他權(quán)益的變化均不產(chǎn)生計(jì)稅基礎(chǔ)的變化，即計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值，不產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。可見，此類情況下常見的有以公允價(jià)值變動(dòng)損益且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)。
(2)可抵扣暫時(shí)性差異的負(fù)債項(xiàng)目包括企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債、預(yù)收賬款、應(yīng)付職工薪酬及其他負(fù)債。其中，稅法對于預(yù)收賬款、應(yīng)付職工薪酬及其他負(fù)債與會(huì)計(jì)確認(rèn)基本相同，一般情況下不產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，即計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。可見，此類情況下比較常見的有企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債。
(3)特殊項(xiàng)目產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。第一，未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，如企業(yè)籌建費(fèi)。第二，可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異。
根據(jù)重要性原則，遞延所得稅資產(chǎn)主要是由于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)、企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債及特殊項(xiàng)目產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異形成的。
資產(chǎn)負(fù)債表雖將其列為非流動(dòng)資產(chǎn)列報(bào)，但筆者認(rèn)為其減值準(zhǔn)備的處理不能一概而論。對于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、計(jì)提的流動(dòng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的變動(dòng)，導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值的減少，其減值準(zhǔn)備應(yīng)予以轉(zhuǎn)回；對于計(jì)提的非流動(dòng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的變動(dòng)和預(yù)計(jì)負(fù)債(負(fù)資產(chǎn))的變動(dòng)，導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值的減少，其減值準(zhǔn)備根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號――資產(chǎn)減值》的規(guī)定，不得轉(zhuǎn)回；對于特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)屬于已發(fā)生支出，一般不會(huì)發(fā)生減值，可以不予考慮。另外，“遞延所得稅資產(chǎn)”科目應(yīng)設(shè)置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、預(yù)計(jì)負(fù)債、交易性金融資產(chǎn)等二級科目來具體反映。
二、遞延所得稅資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理
“遞延所得稅資產(chǎn)”科目核算可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，以及能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損和稅款遞減的未來應(yīng)稅利潤確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)?？梢?，遞延所得稅資產(chǎn)并不符合資產(chǎn)的概念，是企業(yè)的“虛資產(chǎn)”，即不是企業(yè)真正擁有的實(shí)物形態(tài)資產(chǎn)。
可抵扣性暫時(shí)差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)會(huì)減少轉(zhuǎn)會(huì)期間的應(yīng)納稅所得額，從而減少未來期間的所得稅費(fèi)用。
所得稅費(fèi)用＝本期應(yīng)交所得稅＋遞延所得稅
＝本期應(yīng)交所得稅＋本期遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所
得稅負(fù)債貸方發(fā)生額一本期遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債
從上面的等式可以看出，遞延所得稅資產(chǎn)是針對稅收規(guī)定的會(huì)計(jì)處理。遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值的減少即遞延所得稅資產(chǎn)的減值直接表現(xiàn)是遞延所得稅借方發(fā)生的增大，導(dǎo)致所得稅費(fèi)用的增加。其賬面價(jià)值的減少不符合“資產(chǎn)減值損失”科目的核算。
筆者認(rèn)為，遞延所得稅資產(chǎn)的減值，應(yīng)納入“所得稅費(fèi)用”科目來核算，而原確認(rèn)時(shí)記入所有者權(quán)益的遞延所得稅資產(chǎn)。其減記金額應(yīng)記人所有者權(quán)益。其具體的賬務(wù)處理為，借記“所得稅費(fèi)用一遞延所得稅費(fèi)用或資本公積一其他資本公積”，貸記”遞延所得稅資產(chǎn)”，反映的是企業(yè)前期可抵扣暫時(shí)性差異部分或全部不能實(shí)現(xiàn)，導(dǎo)致當(dāng)期所得稅費(fèi)用的增加。對于已確認(rèn)的減值準(zhǔn)備，在以后期間企業(yè)很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)且該減值允許轉(zhuǎn)回時(shí)。應(yīng)在原減值的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回其減值，做相反的會(huì)計(jì)分錄。
[例]20×7年12月31日，企業(yè)因交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值為30萬元。經(jīng)復(fù)核，企業(yè)在未來可能獲得的用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益只有18萬元。企業(yè)應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)減值。其會(huì)計(jì)處理為(單位：萬元)：
借：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用 12
貸：遞延所得稅資產(chǎn)――交易性金融資產(chǎn) 12
假設(shè)20×8年12月31日，經(jīng)復(fù)核，企業(yè)在未來可能獲得的用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益有40萬元。企業(yè)應(yīng)在原減值的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回其減值。其會(huì)計(jì)處理為：
關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；遞延所得稅；資產(chǎn)；負(fù)債；所得稅費(fèi)用；資本公積
2007年1月1日，我國在上市公司范圍內(nèi)全面施行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則充分吸收了《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號――所得稅》的內(nèi)容，結(jié)束了我國三種所得稅會(huì)計(jì)處理方法同時(shí)并行的復(fù)雜狀況，采取了單一的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，體現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同性。
新準(zhǔn)則引入了暫時(shí)性差異的概念，更加重視資產(chǎn)負(fù)債表要素。暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其按照稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，該項(xiàng)差異在以后年度資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)稅所得或可抵扣金額，即：應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。
不僅如此，新準(zhǔn)則還從資產(chǎn)和負(fù)債的定義出發(fā)，明確了資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。這種變化體現(xiàn)了企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)視角已經(jīng)由利潤表觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表觀，反映了當(dāng)前會(huì)計(jì)界視野的拓寬和認(rèn)識(shí)的深化以及目標(biāo)的國際趨同。
本文根據(jù)對新準(zhǔn)則的理解，結(jié)合會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的經(jīng)驗(yàn)，就遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量的方法以及計(jì)入相關(guān)科目的性質(zhì)進(jìn)行簡要的探討。
一、新所得稅準(zhǔn)則符合配比性原則
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是現(xiàn)時(shí)所承擔(dān)的未來義務(wù)(或收益)的全面反映，在計(jì)算上，先根據(jù)期末暫時(shí)性差異計(jì)算期末遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的應(yīng)有余額，進(jìn)而確定本期要調(diào)整的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的金額，然后根據(jù)本期應(yīng)交所得稅計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用。
根據(jù)上述分析，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，所有產(chǎn)生了暫時(shí)性差異的資產(chǎn)和負(fù)債，例如固定資產(chǎn)，應(yīng)收賬款，交易性金融資產(chǎn)等，他們計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊、壞賬準(zhǔn)備、市值變動(dòng)等影響了當(dāng)期損益表中的折舊費(fèi)用、資產(chǎn)減值損失、公允價(jià)值變動(dòng)損益，同時(shí)他們產(chǎn)生的遞延所得稅影響計(jì)入了當(dāng)期所得稅費(fèi)用。某些資產(chǎn)如可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的市值變動(dòng)計(jì)入“資本公積一可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)計(jì)入“資本公積一遞延所得稅影響”。
二、遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件以及不確認(rèn)條件
1.確認(rèn)條件
資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，在估計(jì)未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)以可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，以及對相應(yīng)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。
如固定資產(chǎn)的折舊差異，應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，交易性金融資產(chǎn)的市值變動(dòng)等等均應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
2.不確認(rèn)條件
某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額和所有者權(quán)益，也不是由于企業(yè)合并，且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。
其原因在于，如果確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，而遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債卻不能計(jì)入所得稅費(fèi)用、所有者權(quán)益和商譽(yù)，則需調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值，對實(shí)際成本進(jìn)行調(diào)整將有違會(huì)計(jì)核算中的歷史成本原則，影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。
三、遞延所得稅資產(chǎn)，負(fù)債對應(yīng)科目的分析及應(yīng)用
企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)影響當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤或應(yīng)納稅所得額的，其產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債要計(jì)入所得稅費(fèi)用；企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)影響當(dāng)期所有者權(quán)益的，其產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債要計(jì)入資本公積。
1.所得稅費(fèi)用
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期應(yīng)繳所得稅和遞延所得稅費(fèi)用，具體的計(jì)算公式為：當(dāng)期所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×稅率+(期末遞延所得稅負(fù)債一期初遞延所得稅負(fù)債)一(期末遞延所得稅資產(chǎn)一期初遞延所得稅資產(chǎn))。該公式中不包括某些不計(jì)入損益的暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，例如可供出售金融資產(chǎn)的市值變動(dòng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。
2.資本公積
在原來舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度下，“資本公積”是個(gè)比較特殊的會(huì)計(jì)科目，核算內(nèi)容龐雜，被戲稱為“聚寶盆”。其核算內(nèi)容包括資本溢價(jià)、接受捐贈(zèng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備、股權(quán)投資準(zhǔn)備、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、關(guān)聯(lián)交易差價(jià)和其他資本公積七項(xiàng)內(nèi)容。其中其他資本公積包括現(xiàn)金捐贈(zèng)、債務(wù)重組收益、確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)等。如果根據(jù)資本公積的本質(zhì)對上述內(nèi)容進(jìn)行分析，就可以看出，有許多內(nèi)容不具備資本公積的本質(zhì)，不應(yīng)通過資本公積這個(gè)科目進(jìn)行核算。資本公積在上述一些核算中只是起到了防止某些企業(yè)利用某些交易或事項(xiàng)來調(diào)節(jié)企業(yè)利潤的作用。
在新準(zhǔn)則中，資本公積下面只保留了“資本溢價(jià)”和“其他資本公積”兩個(gè)明細(xì)科目核算，將資本公積和營業(yè)外收入嚴(yán)格區(qū)分開來。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從資本公積的本質(zhì)屬性出發(fā)，還原了資本公積的本來面目，基本取消了和資本公積無關(guān)的核算內(nèi)容。
其中可供出售交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)和其對應(yīng)的遞延所得稅費(fèi)用仍然在資本公積下核算，具體應(yīng)用將在下文中予以討論。
由于遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的產(chǎn)生來源比較復(fù)雜和多樣，在資產(chǎn)負(fù)債表日確定的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的應(yīng)有額與年初余額進(jìn)行總額比較，再確定本年應(yīng)確認(rèn)的金額或是應(yīng)轉(zhuǎn)回的金額的話，會(huì)容易導(dǎo)致混淆。關(guān)于這一點(diǎn)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、各類教材、輔導(dǎo)用書中也未有針對實(shí)務(wù)的詳細(xì)說明。
四、個(gè)人認(rèn)為的關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的實(shí)務(wù)處理方法
我們認(rèn)為在實(shí)務(wù)中，應(yīng)當(dāng)按照遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生的來源增加二級科目的明細(xì)核算，這樣可以做到方便、迅速地在資產(chǎn)負(fù)債表日確定應(yīng)確認(rèn)或應(yīng)轉(zhuǎn)回的金額。
例如，在“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”下設(shè)“固定資產(chǎn)”、“應(yīng)收賬款”、“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”、“預(yù)計(jì)負(fù)債”等二級科目，先分別核算自身產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，再核算在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債金額，最后與年初金額相比較來確定是應(yīng)確認(rèn)還是應(yīng)轉(zhuǎn)回。
例：某投資公司成立于2009年5月，2009年12月31日該公司的其他應(yīng)收款余額為1，000，000.00元，相應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備10，000.00元，交易性金融資產(chǎn)市值35，000，000.00元，成本40，000，000.00元，可供出售金融資產(chǎn)市值55，000，000.00元，成本50，000，000.00元。
2010年12月31日，該公司的其他應(yīng)收款l，800，000.00元，相應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備18，000.00元，交易性金融資產(chǎn)市值45，000，000.00元，成本38，000，000.00元，可供出售金融資
產(chǎn)市值49，000，000.00元，成本50，000，000.00元。
所以，2009年12月31日：
根據(jù)其他應(yīng)收款的可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)：借：遞延所得稅資產(chǎn)一其他應(yīng)收款 2，500.00貸：所得稅費(fèi)用―遞延所得稅費(fèi)用 2，500.00根據(jù)交易性金融資產(chǎn)的可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)：借：遞延所得稅資產(chǎn)一交易性金融資產(chǎn) 1，250，000.00貸：所得稅費(fèi)用―遞延所得稅費(fèi)用 1，250，000.00根據(jù)可供出售金融資產(chǎn)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，確認(rèn)：借：資本公積一其他資本公積一遞延所得稅影響
1，250，000.00貸：遞延所得稅負(fù)債一可供出售金融資產(chǎn) 1，250，000.00
2010年12月31日：
乘以適用所得稅稅率25％，得出：
根據(jù)2010年度其他應(yīng)收款的可抵扣暫時(shí)性差異和其2009年度余額，確認(rèn)
借：遞延所得稅資產(chǎn)一其他應(yīng)收款 2000.00
貸：所得稅費(fèi)用一遞延所得稅費(fèi)用 2000.00
由于交易性金融資產(chǎn)由2009年度的浮虧轉(zhuǎn)為2010年度的浮盈，所以先轉(zhuǎn)回2009年度確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)：
借：遞延所得稅資產(chǎn)一交易性金融資產(chǎn)?。?，250，000.00
貸：所得稅費(fèi)用一遞延所得稅費(fèi)用 －1，250，000.00
再確認(rèn)2010年度的遞延所得稅負(fù)債：
借：所得稅費(fèi)用一遞延所得稅費(fèi)用 1，750，000.00
貸：遞延所得稅負(fù)債一交易性金融資產(chǎn) 1，750，000.00
由于可供出售金融資產(chǎn)由2009年度的浮盈轉(zhuǎn)為2010年度的浮虧，所以先轉(zhuǎn)回上年度確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債：
借：資本公積一其他資本公積一遞延所得稅影響
－1，250，000.00
貸：遞延所得稅負(fù)債一可供出售金融資產(chǎn)
－1，250，000.00
再確認(rèn)2010年度遞延所得稅資產(chǎn)：
借：遞延所得稅資產(chǎn)一可供出售金融資產(chǎn) 250，000.00
貸：資本公積一其他資本公積一遞延所得稅影響
250.000.00
【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；計(jì)稅基礎(chǔ)；可抵扣暫時(shí)性差異；遞延所得稅資產(chǎn)；所得稅費(fèi)用
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號――所得稅》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，即從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)、負(fù)債等項(xiàng)目按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，將該差異的所得稅影響確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債，并在此基礎(chǔ)上確定所得稅費(fèi)用。
無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異主要產(chǎn)生于享受稅收優(yōu)惠的內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以及使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。本文主要研究享受稅收優(yōu)惠的內(nèi)部研究開發(fā)無形資產(chǎn)在初始計(jì)量以及后續(xù)計(jì)量中的遞延所得稅問題。
一、內(nèi)部研究開發(fā)無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)
無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即某一項(xiàng)無形資產(chǎn)在未來期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。
內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，其成本為開發(fā)階段符合資本化條件以后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出，除此之外，研究開發(fā)過程中發(fā)生的其他支出應(yīng)予費(fèi)用化計(jì)入損益；稅法規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。另外，對于研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，稅法中規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。因此，在初始計(jì)量時(shí)，享受稅收優(yōu)惠的內(nèi)部研究開發(fā)無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為無形資產(chǎn)初始成本的150%；在后續(xù)計(jì)量時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)為無形資產(chǎn)初始成本的150%抵扣累計(jì)已稅前扣除的攤銷額后的余額。
二、內(nèi)部研究開發(fā)無形資產(chǎn)的可抵扣暫時(shí)性差異
對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，一般情況下初始確認(rèn)時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的成本與其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)是相同的。對于享受稅收優(yōu)惠的研究開發(fā)支出，在形成無形資產(chǎn)時(shí)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的成本為研究開發(fā)過程中符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出，而因稅法規(guī)定按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷，則其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)在會(huì)計(jì)上入賬價(jià)值的基礎(chǔ)上加計(jì)50%，因而產(chǎn)生賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)在初始確認(rèn)時(shí)的差異。
享受稅收優(yōu)惠的內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值必然小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，從經(jīng)濟(jì)含義來看，資產(chǎn)在未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多，則就賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，企業(yè)在未來期間可以減少應(yīng)納稅所得額并減少應(yīng)交所得稅，即產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異?？傻挚蹠簳r(shí)性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。
三、內(nèi)部研究開發(fā)無形資產(chǎn)的遞延所得稅資產(chǎn)
（一）遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)
遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時(shí)性差異。享受稅收優(yōu)惠的內(nèi)部研究開發(fā)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，在估計(jì)未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
（二）遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量
確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以預(yù)期收回該資產(chǎn)期間的適用所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定。因適用稅收法規(guī)的變化，導(dǎo)致企業(yè)在某一會(huì)計(jì)期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化的，企業(yè)應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)按照新的稅率進(jìn)行重新計(jì)量。遞延所得稅資產(chǎn)的金額代表的是有關(guān)可抵扣暫時(shí)性差異于未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)，導(dǎo)致應(yīng)交所得稅金額的減少的情況。因國家稅收法律法規(guī)等的變化導(dǎo)致適用稅率變化的，必然導(dǎo)致可抵扣暫時(shí)性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)產(chǎn)生應(yīng)交所得稅金額的變化，在適用稅率變動(dòng)的情況下，應(yīng)對原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的金額進(jìn)行調(diào)整，反映稅率變化帶來的影響。
四、內(nèi)部研究開發(fā)無形資產(chǎn)的所得稅費(fèi)用
企業(yè)進(jìn)行所得稅核算的主要目的是為了確定當(dāng)期應(yīng)當(dāng)交納的所得稅以及利潤表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用金額。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，利潤表中的所得稅費(fèi)用由兩個(gè)部分組成：當(dāng)期所得稅和遞延所得稅。
（一）當(dāng)期所得稅
當(dāng)期所得稅是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的針對當(dāng)期發(fā)生的交易和事項(xiàng)，應(yīng)交納給稅務(wù)部門的所得稅金額，即應(yīng)交所得稅，當(dāng)期所得稅應(yīng)以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)計(jì)算確定。企業(yè)在確定當(dāng)期所得稅時(shí)，對于當(dāng)期發(fā)生的享受稅收優(yōu)惠的內(nèi)部研究開發(fā)無形資產(chǎn)的攤銷，會(huì)計(jì)處理與稅收處理是不同的，應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤的基礎(chǔ)上，按照適用稅收法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，按照應(yīng)納稅所得額與適用所得稅稅率計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅金額。假定稅法規(guī)定的預(yù)計(jì)使用壽命和凈殘值與會(huì)計(jì)規(guī)定的相同，則需要調(diào)整的當(dāng)期所得稅的計(jì)算公式如下：
調(diào)整的當(dāng)期所得稅=調(diào)整的當(dāng)期應(yīng)交所得稅=調(diào)整的應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率=（無形資產(chǎn)當(dāng)年會(huì)計(jì)攤銷-無形資產(chǎn)當(dāng)年計(jì)稅攤銷）×所得稅稅率=（無形資產(chǎn)初始成本-無形資產(chǎn)初始成本×150%）÷預(yù)計(jì)使用壽命×所得稅稅率=-無形資產(chǎn)初始成本×50%÷預(yù)計(jì)使用壽命×所得稅稅率
（二）遞延所得稅
遞延所得稅是指按照所得稅準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債在期末應(yīng)有的金額相對于原已確認(rèn)金額之間的差額。由于享受稅收優(yōu)惠的內(nèi)部研究開發(fā)無形資產(chǎn)形成的可抵扣暫時(shí)性差異，只確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。假定稅法規(guī)定的預(yù)計(jì)使用壽命和凈殘值與會(huì)計(jì)規(guī)定的相同，則遞延所得稅的計(jì)算公式如下：
遞延所得稅=遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額-遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=（可抵扣暫時(shí)性差異的期初余額-可抵扣暫時(shí)性差異的期末余額）×所得稅稅率=無形資產(chǎn)初始成本×50%÷預(yù)計(jì)使用壽命×所得稅稅率
（三）所得稅費(fèi)用
企業(yè)因享受稅收優(yōu)惠的內(nèi)部研究開發(fā)無形資產(chǎn)在計(jì)算確定調(diào)整當(dāng)期所得稅及遞延所得稅以后，利潤表中就該事項(xiàng)應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費(fèi)用為兩者之和，等于零。即：
所得稅費(fèi)用=調(diào)整的當(dāng)期所得稅+遞延所得稅=-無形資產(chǎn)初始成本×50%÷預(yù)計(jì)使用壽命×所得稅稅率+無形資產(chǎn)初始成本×50%÷預(yù)計(jì)使用壽命×所得稅稅率=0
通過上述分析得知，享受稅收優(yōu)惠的內(nèi)部研究開發(fā)無形資產(chǎn)在初始計(jì)量時(shí)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，在以后期間通過減少當(dāng)期應(yīng)交所得稅的方式轉(zhuǎn)回，同時(shí)，通過減少當(dāng)期所得稅的方式，抵銷轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)增加的遞延所得稅，即不影響所得稅費(fèi)用。
【案例】甲公司于2007年發(fā)生新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝研究開發(fā)支出600000元，其中400000元符合資本化條件而計(jì)入無形資產(chǎn)成本。假定所開發(fā)無形資產(chǎn)于2007年1月份達(dá)到預(yù)定用途并開始攤銷，預(yù)計(jì)使用年限為4年（預(yù)計(jì)使用年限較短是為縮減篇幅），預(yù)計(jì)凈殘值為零。假定稅法規(guī)定的預(yù)計(jì)使用年限及凈殘值均與會(huì)計(jì)相同。假定該公司各會(huì)計(jì)期間均未對無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，除該項(xiàng)無形資產(chǎn)產(chǎn)生的會(huì)計(jì)與稅收之間的差異外，不存在其他會(huì)計(jì)與稅收的差異。假定2007年12月31日前適用的所得稅稅率為33%，2008年1月1日起適用的所得稅稅率為25%。（說明：為體現(xiàn)稅率變化對遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整，自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)支出發(fā)生在新準(zhǔn)則執(zhí)行開始的時(shí)間2007年1月1日，而未選擇新企業(yè)所得稅法開始執(zhí)行的時(shí)間2008年1月1日）
【解析】根據(jù)上述資料，甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：
甲公司每年因無形資產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同應(yīng)予確認(rèn)的當(dāng)期所得稅和遞延所得稅情況，如表1所示。
1.初始計(jì)量時(shí)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
2007年年初，因發(fā)生三新研究開發(fā)支出中的400000元符合資本化條件而計(jì)入無形資產(chǎn)成本，即無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為400000元；按照稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷，即其計(jì)稅基礎(chǔ)為600000元（400000×150%）。因賬面價(jià)值400000元小于其計(jì)稅基礎(chǔ)600000元，兩者之間產(chǎn)生的200000元差異會(huì)減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)66000元（200000×33%）。賬務(wù)處理如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 66000
貸：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用 66000
2.后續(xù)計(jì)量時(shí)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
（1）2007年年末轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)
當(dāng)年會(huì)計(jì)攤銷=（無形資產(chǎn)初始成本-預(yù)計(jì)凈殘值）÷預(yù)計(jì)使用年限=400000÷4=100000（元），當(dāng)年計(jì)稅攤銷=（無形資產(chǎn)初始成本×150%-預(yù)計(jì)凈殘值）÷預(yù)計(jì)使用年限=600000÷4=150000（元），兩者之間產(chǎn)生的50000元差異會(huì)減少當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅16500元（50000×33%），即利用初始計(jì)量時(shí)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)沖減當(dāng)期應(yīng)交所得稅。
賬面價(jià)值=無形資產(chǎn)初始成本-累計(jì)會(huì)計(jì)攤銷=400000-100000
=300000（元），計(jì)稅基礎(chǔ)=無形資產(chǎn)初始成本×150%-累計(jì)已稅前扣除的攤銷額=600000-150000=450000（元），因賬面價(jià)值300000元小于其計(jì)稅基礎(chǔ)450000元，兩者之間產(chǎn)生的150000元差異屬于可抵扣暫時(shí)性差異，但遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額為66000元，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)16500元（66000-150000×33%），遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額為49500元。賬務(wù)處理如下：
借：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅 16500
所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用 16500
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 16500
所得稅費(fèi)用――當(dāng)期所得稅費(fèi)用 16500
（2）2008年年初調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)
由于自2008年1月1日起企業(yè)適用的所得稅稅率由33%調(diào)整為25%，因此，企業(yè)應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)于2008年1月1日按照新的所得稅稅率進(jìn)行調(diào)整。2008年年初，應(yīng)按25%調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額，調(diào)減12000元（49500-150000×25%），調(diào)整后遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額為37500元。賬務(wù)處理如下：
借：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用 12000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 12000
（3）2008年年末轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)
當(dāng)年會(huì)計(jì)攤銷100000元與計(jì)稅攤銷150000元之間產(chǎn)生的50000元差異，應(yīng)沖減當(dāng)期應(yīng)交所得稅和當(dāng)期所得稅12500元（50000×25%），即利用初始計(jì)量時(shí)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)沖減當(dāng)期應(yīng)交所得稅。2009年末、2010年末與2008年末的會(huì)計(jì)處理相同。
因賬面價(jià)值=400000-200000=200000（元），小于其計(jì)稅基礎(chǔ)=600000-300000=300000（元），兩者之間產(chǎn)生的100000元差異屬于可抵扣暫時(shí)性差異，但遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額為37500元，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)12500元（37500-100000×25%），遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額為25000元。賬務(wù)處理如下：
借：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅 12500
所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用 12500
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 12500
所得稅費(fèi)用――當(dāng)期所得稅費(fèi)用 12500
（4）2009年年末轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)
因賬面價(jià)值=400000-300000=100000（元），小于其計(jì)稅基礎(chǔ)=600000-450000=150000（元），兩者之間產(chǎn)生的50000元差異屬于可抵扣暫時(shí)性差異，但遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額為25000元，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)12500元（25000-50000×25%）。其會(huì)計(jì)處理與2008年年末的會(huì)計(jì)處理相同。
（5）2010年年末轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)
賬面價(jià)值=400000-400000=0（元），計(jì)稅基礎(chǔ)=600000-600000
=0（元），該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)均為零，兩者之間不存在暫時(shí)性差異，原已確認(rèn)的與該項(xiàng)資產(chǎn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)予全額轉(zhuǎn)回，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)12500元。其會(huì)計(jì)處理與2008年年末的會(huì)計(jì)處理相同。
[關(guān)鍵詞] 所得稅費(fèi)用 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 遞延所得稅費(fèi)用 遞延所得稅收益
一、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中所得稅費(fèi)用變化比較
1.會(huì)計(jì)科目的變化
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》所采用的會(huì)計(jì)科目是“所得稅”
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所采用的會(huì)計(jì)科目是“所得稅費(fèi)用”，突出了所得稅是“費(fèi)用”要素，糾正了將“所得稅”作為利潤的傳統(tǒng)觀念。
2.核算內(nèi)容變化
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的所得稅是按稅法計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)繳所得稅十當(dāng)期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的收入、費(fèi)用的時(shí)間性差異。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的所得稅費(fèi)用是當(dāng)期所得稅費(fèi)用（按稅法計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)繳所得稅）十遞延所得稅費(fèi)用一遞延所得稅收益（資產(chǎn)、負(fù)債暫時(shí)性差異變化導(dǎo)致的）。
（1)當(dāng)期所得稅費(fèi)用，是以稅法為基礎(chǔ)計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)繳所得稅，即從“會(huì)計(jì)收益”調(diào)整為“計(jì)稅收益”再乘以當(dāng)期稅率。
（2)遞延所得稅費(fèi)用”、“遞延所得稅收益”
遞延所得稅費(fèi)用，是當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的增加及當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的減少產(chǎn)生的。
遞延所得稅收益，是當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的減少及當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的增加產(chǎn)生的?！靶聹?zhǔn)則”將上述兩方面都稱為“遞延所得稅費(fèi)用”（“收益”為貸方）。
（3)“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”
“遞延所得稅資產(chǎn)”是在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下“可抵扣暫時(shí)性差異” 產(chǎn)生的所得稅資產(chǎn)；“遞延所得稅負(fù)債”是在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下“應(yīng)納稅暫時(shí)性差異” 產(chǎn)生的所得稅負(fù)債。
（4)“可抵扣暫時(shí)性差異”、“應(yīng)納稅暫時(shí)性差異”
“可抵扣暫時(shí)性差異”是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。情況包括：資產(chǎn)賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)；負(fù)債賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。
“應(yīng)納稅暫時(shí)性差異” 指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。情況包括：資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)；負(fù)債賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)。
3.所得稅費(fèi)用核算程序變化
（1)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的所得稅的核算程序是：
①由“會(huì)計(jì)收益” 調(diào)整為“應(yīng)稅收益”，包括永久性差異與時(shí)間性差異；
②將“應(yīng)稅收益”×當(dāng)期稅率＝當(dāng)期所得稅費(fèi)用；
③計(jì)算本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)；
④由于稅率變更或開征新稅，對以前各期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)賬面余額的調(diào)整數(shù)（原債務(wù)法下）
本期所得稅費(fèi)用＝本期應(yīng)交所得稅十本期發(fā)生的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債一本期發(fā)生的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)十本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)一本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債十本期由于稅率變動(dòng)或開征新稅調(diào)減的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)增的遞延所得稅負(fù)債一本期由于稅率變動(dòng)或開征新稅調(diào)增的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)減的遞延所得稅負(fù)債。
（2)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的所得稅費(fèi)用核算程序是
①由“會(huì)計(jì)收益” 調(diào)整為“應(yīng)稅收益”，包括永久性差異與暫時(shí)性差異；
②將“應(yīng)稅收益”×當(dāng)期稅率=當(dāng)期所得稅費(fèi)用；
③期末，確認(rèn)“暫時(shí)性差異”，剔除不能確認(rèn)數(shù)額；
④將期末能夠確認(rèn)的“暫時(shí)性差異”×適用稅率=遞延所得稅費(fèi)用=遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債調(diào)整額，根據(jù)調(diào)整額，作上述“遞延所得稅費(fèi)用”確認(rèn)的賬務(wù)處理。
所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅十（期末遞延所得稅負(fù)債一期初遞延所得稅負(fù)債）一（期末遞延所得稅資產(chǎn)一期初遞延所得稅資產(chǎn)）
二、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量變化示例
所得稅包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個(gè)部分，其中：
當(dāng)期所得稅=應(yīng)納稅所得額×當(dāng)期適用稅率
遞延所得稅=當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的增加（一減少）一當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的增加（十減少）
遞延所得稅的確認(rèn)：①一般情況下計(jì)入利潤表；②企業(yè)合并產(chǎn)生的遞延所得稅調(diào)整商譽(yù)；③確認(rèn)時(shí)計(jì)入權(quán)益的交易產(chǎn)生的遞延所得稅計(jì)入權(quán)益。
示例1，任我行公司2007年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)項(xiàng)目金額及計(jì)稅基礎(chǔ)如下表：
該公司2007年期初遞延所得稅資產(chǎn)為1萬元，期初遞延所得稅負(fù)債為10萬元，適用的所得稅稅率為33％，2007年該企業(yè)應(yīng)交所得稅為5.28萬元。則該公司2007年所得稅費(fèi)用為：
所得稅費(fèi)用＝本期應(yīng)交所得稅十（期末遞延所得稅負(fù)債一期初遞延所得稅負(fù)債）一（期末遞延所得稅資產(chǎn)一期初遞延所得稅資產(chǎn)）
確認(rèn)的期末遞延所得稅負(fù)債=50×33％=16.5（萬元）
確認(rèn)的期末遞延所得稅資產(chǎn)=10×33％=3.3（萬元）
遞延所得稅費(fèi)用=（期末遞延所得稅負(fù)債16.5一期初遞延所得稅負(fù)債10）一（期末遞延所得稅資產(chǎn)3.3一期初遞延所得稅資產(chǎn)1）＝4.2（萬元）
所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅5.28十遞延所得稅費(fèi)用4.2＝9.48（萬元）
示例2，假設(shè)康熙公司 2006年、2007年和 2008年每年應(yīng)交所得稅均為 3萬元，適用的所得稅稅率為33％，2006年計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備5萬元，2007年資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回3萬元，2008年資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回2萬元，無其他會(huì)計(jì)與稅法差異，假設(shè)2006年初遞延所得稅資產(chǎn)為0，所得稅稅率保持不變。則該公司各年的所得稅費(fèi)用計(jì)算如下表：
注意：在采用資產(chǎn)負(fù)債表核算遞延所得稅時(shí)，如果預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回期的稅率能夠合理確定，發(fā)生時(shí)按預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回期的稅率核算。另外，不論發(fā)生或是轉(zhuǎn)銷期間，如果稅率變動(dòng)，均應(yīng)按變化后的稅率進(jìn)行調(diào)整。
另外，我國現(xiàn)行稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補(bǔ)五年，新準(zhǔn)則要求企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應(yīng)稅利潤為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)需要注意的是：企業(yè)應(yīng)當(dāng)對五年內(nèi)可抵扣暫時(shí)性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出判斷，如果不能，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)。
三、涉及遞延所得稅的特殊處理
企業(yè)在所得稅費(fèi)用核算時(shí)必須注意，不是所有的暫時(shí)性差異產(chǎn)生的確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債都計(jì)入遞延所得稅費(fèi)用。
1.直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號――所得稅》第二十二條規(guī)定，直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)，如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照該準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，計(jì)入資本公積（其他資本公積）。
2.企業(yè)合并中產(chǎn)生的遞延所得稅
由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定與《稅法》規(guī)定對企業(yè)合并的處理不同，可能會(huì)造成企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。
比如，非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)，相關(guān)的遞延所得稅費(fèi)用（或收益），通常應(yīng)調(diào)整企業(yè)合并中所確認(rèn)的商譽(yù)。
參考文獻(xiàn)：
[1]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》.中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社
[2]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號――所得稅》.中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社
【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；所得稅會(huì)計(jì)；核算程序
2006年2月，財(cái)政部下發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——所得稅》。新所得稅準(zhǔn)則借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并結(jié)合我國的實(shí)際情況，要求對所得稅采用全新的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算。
一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下所得稅會(huì)計(jì)核算的基本步驟
（1）確定各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額；負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。通常情況下，資產(chǎn)在取得時(shí)其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計(jì)量過程中，因企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能使資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異。（2）比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)，分析、計(jì)算期末暫時(shí)性差異的金額。當(dāng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不一致時(shí)，便會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。其中資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)的差額為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異；資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)的差額為可抵扣暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異；可抵扣暫時(shí)性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。（3）計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債。用已計(jì)算出的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異期末余額乘以當(dāng)期或預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)算確定遞延所得稅負(fù)債的期末余額；用已計(jì)算出的可抵扣暫時(shí)性差異期末余額乘以當(dāng)期或預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償期間的適用稅率計(jì)算確定遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額。（4）計(jì)算遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的本期發(fā)生額。遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）的本期發(fā)生額為遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）的期末余額一遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）的期初余額。（5）計(jì)算所得稅費(fèi)用。所得稅費(fèi)用為期應(yīng)交所得稅+遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生額一遞延所得稅資產(chǎn)本期發(fā)生額”。由此可見，在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，本期所得稅費(fèi)用應(yīng)包括當(dāng)期所得稅費(fèi)用以及遞延所得稅費(fèi)用。
二、所得稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理
（1）應(yīng)交所得稅的會(huì)計(jì)處理。根據(jù)計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)交所得稅，應(yīng)借記“所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”。（2）遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)與會(huì)計(jì)處理。一是除新準(zhǔn)則明確限制不得確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所有應(yīng)納稅暫性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，并計(jì)入所得稅費(fèi)用。借記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”，貸記“遞延所得稅負(fù)債”。二是直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，并沖減資本公積。借記“資本公積——其他資本公積”，貸記“遞延所得稅負(fù)債”。（3）遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)與會(huì)計(jì)處理。一是企業(yè)應(yīng)當(dāng)以很可能取得用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)并沖減所得稅費(fèi)用。借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”。二是對于按稅法規(guī)定允許用以后年度所得彌補(bǔ)的可抵扣虧損以及可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的稅款抵減，應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異，以未來期間很可能獲得用來抵扣該部分虧損或稅款抵減額的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”。三是直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)中，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，并計(jì)入資本公積。借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“資本公積——其他資本公積”。四是資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果認(rèn)為未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。這可理解為遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生減值。借記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”；減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值之后，如果預(yù)計(jì)很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)將減記的金額予以恢復(fù)。借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”。
參 考 文 獻(xiàn)
【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法; 所得稅會(huì)計(jì); 遞延所得稅; 所得稅稅率
根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定,我國所得稅會(huì)計(jì)要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,企業(yè)需從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā),通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ),對于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異,確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn),并在此基礎(chǔ)上確定每一個(gè)會(huì)計(jì)期間的所得稅費(fèi)用。
一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核心問題
采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí),核心問題是在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日要確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ),從而對兩者進(jìn)行比較,分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異,確定資產(chǎn)負(fù)債日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有余額,并與期初遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比,確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額,作為遞延所得稅。
遞延所得稅=(遞延所得稅負(fù)債的期末余額-遞延所得稅負(fù)債的期初余額)-(遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額-遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額)
然后按照當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計(jì)算的結(jié)果確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交所得稅,最后確定利潤表中的所得稅費(fèi)用=當(dāng)期的所得稅+遞延所得稅。
二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會(huì)計(jì)處理
按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的一般核算程序進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,一般可以區(qū)分三種情況:第一,各會(huì)計(jì)期間適用的所得稅稅率不變的情況;第二,各會(huì)計(jì)期間適用的所得稅稅率變化的情況;第三,特殊情況下遞延所得稅的處理。
(一)各會(huì)計(jì)期間適用的所得稅稅率不變的情況
各會(huì)計(jì)期間適用的所得稅稅率不變,那么每一個(gè)會(huì)計(jì)期間按照相同的稅率確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)即可,這種情況對于會(huì)計(jì)人員來說相對較容易理解。
例1,某公司20x7年度利潤表中利潤總額為1 200萬元,該公司適用的所得稅稅率為33%,假定2006年末資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)一致,20x7年發(fā)生的有關(guān)交易和事項(xiàng)中,會(huì)計(jì)處理與稅收處理存在的差異有:
1.2007年1月2日開始計(jì)提折舊的一項(xiàng)固定資產(chǎn),成本為600萬元,使用年限為10年,凈殘值為零,稅法規(guī)定可采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊,會(huì)計(jì)處理按直線法計(jì)提折舊。假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值與會(huì)計(jì)規(guī)定相同。
2.向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供現(xiàn)金捐贈(zèng)200萬元。
3.當(dāng)年發(fā)生技術(shù)開發(fā)支出500萬元。
4.應(yīng)付違反環(huán)保法規(guī)定罰款100萬元。
5.期末對持有的存貨計(jì)提了30萬元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,其賬面價(jià)值為800萬元。
用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅核算,具體過程如下:
(1)20x7年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目金額及其計(jì)稅基礎(chǔ)如表1所示。
除存貨和固定資產(chǎn)外,其他幾種情況的分析:其中向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供現(xiàn)金捐贈(zèng)200萬元,只是導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的減少,不會(huì)使現(xiàn)有資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)出現(xiàn)差異;當(dāng)年發(fā)生技術(shù)開發(fā)支出500萬元,稅法上允許按照150%加計(jì)扣除,如果費(fèi)用化,則記入當(dāng)期損益,因此不會(huì)使資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)出現(xiàn)差異,如果資本化,形成無形資產(chǎn)的成本,則該無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為500萬元,計(jì)稅基礎(chǔ)為750萬元,由此產(chǎn)生250萬元的可抵扣暫時(shí)性差異,但是根據(jù)所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定,該項(xiàng)交易不是企業(yè)合并,交易發(fā)生時(shí)(即初始確認(rèn)時(shí))既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額,則在這種情況下不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn);應(yīng)付違反環(huán)保法規(guī)定罰款100萬元,計(jì)入“其他應(yīng)付款”,其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為100萬元,不形成差異。
遞延所得稅負(fù)債的期末余額=60×33%=19.8(萬元)
遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=30×33%=9.9(萬元)
遞延所得稅=(19.8-0)-(9.9-0)=9.9(萬元)
(2)20x7年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅:
應(yīng)納稅所得額=1 200-60+200-(500×150%-500)
+100+30=1 220(萬元)
應(yīng)交所得稅=1 220×33%=402.6(萬元)
(3)利潤表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用:
所得稅費(fèi)用=402.6+9.9=412.5(萬元)
借:所得稅費(fèi)用――當(dāng)期所得稅費(fèi)用4 026 000
所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用99 000
遞延所得稅資產(chǎn) 99 000
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅 4 026 000
遞延所得稅負(fù)債 198 000
例2,沿用例1,假定該公司20x8年當(dāng)期應(yīng)納稅所得額為1 848萬元,所得稅稅率不變,資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相關(guān)資料如表2所示,除所列項(xiàng)目外,其他資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目不存在會(huì)計(jì)和稅收的差異。
1.20x8年遞延所得稅:
遞延所得稅負(fù)債的期末余額=76×33%=25.08(萬元)
遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=180×33%=59.4(萬元)
遞延所得稅=(25.08-19.8)-(59.4-9.9)=-44.22(萬元)
2.20x8年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅:
應(yīng)交所得稅=1 848×33%=609.84(萬元)
3.利潤表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用:
所得稅費(fèi)用=609.84+(-44.22)=565.62(萬元)
借:所得稅費(fèi)用――當(dāng)期所得稅費(fèi)用 6 098 400
遞延所得稅資產(chǎn)495 000
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅6 098 400
遞延所得稅負(fù)債52 800
所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用442 200
(二)各會(huì)計(jì)期間適用的所得稅稅率變化的情況
按照所得稅準(zhǔn)則,因稅收法規(guī)的變化,導(dǎo)致企業(yè)在某一會(huì)計(jì)期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化的,企業(yè)應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債按照新的稅率進(jìn)行重新計(jì)量,并調(diào)整其金額,除直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債,相關(guān)的調(diào)整金額應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益以外,其他情況下因稅率變化產(chǎn)生的調(diào)整金額應(yīng)確認(rèn)為稅率變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
對于這一規(guī)定,很多人的理解是在稅率變化的會(huì)計(jì)期間分兩步走,首先對前期已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債按照新的稅率進(jìn)行調(diào)整,然后再按新稅率,確認(rèn)當(dāng)期的遞延所得稅。按照這樣的思路進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,其核算過程顯得比較麻煩,一般的會(huì)計(jì)人員在計(jì)算相關(guān)的金額時(shí)往往容易搞錯(cuò)。其實(shí),在稅率變化的會(huì)計(jì)期間不必按兩部核算,可以合二為一,根據(jù)當(dāng)期的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異直接用新稅率計(jì)算出當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額,并與期初按原稅率確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比,確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額即可,這樣在做法上就與稅率不變的情況相似,比較容易理解和掌握。
例3,沿用例2,假定20X8年的稅率改為25%,其他條件不變。
1.分兩步走的核算
(1)對20x7年已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債按照新的稅率進(jìn)行調(diào)整
遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整額=9.9÷33%×(25%-33%)
=-2.4(萬元)
遞延所得稅負(fù)債調(diào)整額=19.8÷33%×(25%-33%)
=-4.8(萬元)
遞延所得稅=(-4.8)-(-2.4)=-2.4(萬元)
借:遞延所得稅負(fù)債 48 000
貸:遞延所得稅資產(chǎn)24 000
所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用 24 000
(2)按新稅率,確認(rèn)20x8年的遞延所得稅
遞延所得稅負(fù)債的期末余額=76×25%=19(萬元)
遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=180×25%=45(萬元)
遞延所得稅=[19-(19.8-4.8)]-[45-(9.9-2.4)]
=-33.5(萬元)
(3)20x8年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅
應(yīng)交所得稅=1 848×25%=462(萬元)
(4)利潤表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用
所得稅費(fèi)用=462-2.4-33.5=426.1(萬元)
借:所得稅費(fèi)用――當(dāng)期所得稅費(fèi)用4 620 000
遞延所得稅資產(chǎn) 375 000
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅 4 620 000
遞延所得稅負(fù)債 40 000
所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用335 000
2.按一步走的核算
(1)20x8年遞延所得稅:直接按照新稅率計(jì)算
遞延所得稅負(fù)債的期末余額=76×25%=19(萬元)
遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=180×25%=45(萬元)
遞延所得稅=(19-19.8)-(45-9.9)=-35.9(萬元)
(2)20x8年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅
應(yīng)交所得稅=1 848×25%=462(萬元)
(3)利潤表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用
所得稅費(fèi)用=462+(-35.9)=426.1(萬元)
借:所得稅費(fèi)用――當(dāng)期所得稅費(fèi)用 4 620 000
遞延所得稅資產(chǎn)351 000
遞延所得稅負(fù)債8 000
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅4 620 000
所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用 359 000
從以上兩種處理方法可以看出,顯然第二種方法要簡單得多,其實(shí)在一步核算的過程中,已經(jīng)將前期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債按照新的稅率調(diào)整過來了。因此在稅率變動(dòng)的情況下,建議采用第二種方法,其要點(diǎn)是在稅率變化的當(dāng)期及以后各期直接按新稅率計(jì)算,基本思路同稅率不變的情況。
(三)特殊情況下遞延所得稅的處理
1.直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅
直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng),如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng),由于會(huì)計(jì)上按照公允價(jià)值計(jì)價(jià),導(dǎo)致相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成暫時(shí)性差異的,應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債,同時(shí)計(jì)入“資本公積――其他資本公積”。
2.企業(yè)合并中產(chǎn)生的遞延所得稅
由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定對企業(yè)合并的處理不同,可能會(huì)造成企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。比如非同一控制下企業(yè)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異,在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí),相關(guān)的遞延所得稅費(fèi)用(或收益),通常應(yīng)調(diào)整企業(yè)合并中所確認(rèn)的商譽(yù)。
3.按照稅法規(guī)定允許用以后年度所得彌補(bǔ)的可抵扣虧損以及可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的稅款抵減,比照可抵扣暫時(shí)性差異的原則處理
此項(xiàng)內(nèi)容雖然不是因比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的,但從性質(zhì)上來看,可以減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅,因此可視同可抵扣暫時(shí)性差異。具體在會(huì)計(jì)處理上,比如對于可以用以后年度稅前彌補(bǔ)的虧損,如果預(yù)計(jì)企業(yè)未來5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)虧損,則根據(jù)相關(guān)金額,借記“遞延所得稅資產(chǎn)”,貸記“所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用”;如果預(yù)計(jì)企業(yè)未來5年期間不能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)虧損,則根據(jù)相關(guān)金額,借記“遞延所得稅資產(chǎn)”,貸記“資本公積――其他資本公積”。
運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅的會(huì)計(jì)處理,關(guān)鍵是把握好遞延所得稅的處理,尤其在稅率變化的情況下應(yīng)注意正確確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的金額,同時(shí)根據(jù)具體的情況計(jì)入相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目中。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì). 2008年度注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試教材――會(huì)計(jì)[M].北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2008. 407-429.
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關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)所得稅處理
2006年2月15日財(cái)政部了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，規(guī)定自2007年1月1日起首次在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行，并鼓勵(lì)其他企業(yè)提前執(zhí)行，力爭在不久的時(shí)間內(nèi)涵蓋我國大中型企業(yè)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》時(shí)確了我國所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這與絕大部分企業(yè)和上市公司目前采用的應(yīng)付稅款法有很大的差異；同時(shí)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》明確了企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》的規(guī)定，在首次執(zhí)行日堅(jiān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成的暫時(shí)性差異的所得稅影響進(jìn)行追溯調(diào)整，并將影響金額調(diào)整留存收益。本文要試談使用應(yīng)付稅款法核算所得稅的企業(yè)如何應(yīng)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。
1資產(chǎn)負(fù)債債務(wù)法理論
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法所得稅會(huì)計(jì)的關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)一經(jīng)確定，即可計(jì)算暫時(shí)性差異并在此基礎(chǔ)上確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債以及遞延所得稅費(fèi)用。
1.1遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是以企業(yè)取得資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)的金額確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，在資產(chǎn)負(fù)債表日對資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間進(jìn)行比較，所產(chǎn)生的差異稱暫時(shí)性差異。資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)或者負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異；資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)或者負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。按照稅法規(guī)定允許抵減以后年度利潤的可抵扣虧損，視同可抵扣暫時(shí)性差異。
按照暫時(shí)性差異與適用所得稅稅率計(jì)算的結(jié)果，確定遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債以及相應(yīng)原遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以未來期間很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，該應(yīng)納稅所得額為未來期間企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額，以及因應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在未來期間轉(zhuǎn)回相應(yīng)增加的應(yīng)稅所得，并應(yīng)提供相關(guān)的證據(jù)。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示。
1.2遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的轉(zhuǎn)回。遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)后，相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異于以后期間轉(zhuǎn)回的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債以及相應(yīng)的遞延所得稅費(fèi)用。
1.3所得稅費(fèi)用在利潤表中的列示。利潤表中應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示所得稅費(fèi)用。所得稅費(fèi)用由兩部分內(nèi)容構(gòu)成：一是按照稅法規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期所得稅費(fèi)用（當(dāng)期應(yīng)交所得稅），二是按照上述規(guī)定計(jì)算的遞延所得稅費(fèi)用，但不包括直接計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目的交易和事項(xiàng)以及企業(yè)合并的所得稅影響。
2首次執(zhí)行日所得稅的處理
2.1計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。對首次執(zhí)行日資產(chǎn)負(fù)債表中的所有資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與按稅法規(guī)定計(jì)算計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行比較，重點(diǎn)檢查計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)、折舊方法和殘值率與稅法規(guī)定不一致的固定資產(chǎn)和沒有實(shí)際發(fā)生的預(yù)計(jì)負(fù)債等項(xiàng)目，分別計(jì)算出應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異和可抵扣的暫時(shí)性差異。根據(jù)計(jì)算出的應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異和可抵扣的暫時(shí)性差異金額和公司目前執(zhí)行的所得稅稅率計(jì)算出遞延所稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的金額。
2.2遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債在期初資產(chǎn)負(fù)債表中的列示。遞延所得稅稅資產(chǎn)作為非流動(dòng)資產(chǎn)單獨(dú)列示，遞延所得稅負(fù)債作為非流動(dòng)負(fù)債單獨(dú)列示，將兩者差額調(diào)整留存收益。
例如：某上市公司所得稅率33%，2006年末公司按賬齡計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備為530萬元，按稅法規(guī)定壞賬準(zhǔn)備的扣除標(biāo)準(zhǔn)為5%。扣除金額為30萬元，資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)形成暫時(shí)性差異500（5470-5970）萬元，形成遞延所得稅資產(chǎn)為165（500×33%）萬元；公司某機(jī)器設(shè)備原值500萬元，2006年末會(huì)計(jì)折舊200萬元，稅法規(guī)定折舊為300萬元，稅法規(guī)定折舊為300萬元，資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異100（300-200）萬元，形成遞延所得稅負(fù)債33（100×33%）萬元；假設(shè)公司除以上兩項(xiàng)以外沒有其他暫時(shí)差異。在編制2007年期初資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)在非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)列示165萬元遞延所得稅資產(chǎn)，在非流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)列示33萬元遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整上年末留存收益132（165-33）萬元。
3應(yīng)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)所得稅正式采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法后，會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)按照以下步驟進(jìn)行操作：
3.1公司在資產(chǎn)取得或負(fù)債發(fā)生時(shí)，確認(rèn)其計(jì)價(jià)基礎(chǔ)是否與所得稅法規(guī)定的相關(guān)計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異。對于存在差異的，就按照公司適應(yīng)的所得稅計(jì)算該差異對未來納稅的影響，并根據(jù)該影響的金額確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或相應(yīng)的所得稅負(fù)債。某一會(huì)計(jì)期間，適用的稅率發(fā)生變化時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，并將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
例：上例中該公司2007年末應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備仍為6000萬元和530萬元，2008年所得稅率為25%，沒有其他可抵扣暫時(shí)性差異，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為40（165-500×25%）萬元。
3.2在會(huì)計(jì)期末，公司按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行檢查復(fù)核，判斷資產(chǎn)的價(jià)值是否下跌，并對于下跌的資產(chǎn)計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，也就是對相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)價(jià)，當(dāng)某一資產(chǎn)或負(fù)債的重新計(jì)價(jià)基礎(chǔ)與所得稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)不一致時(shí)，則計(jì)算確定其計(jì)價(jià)基礎(chǔ)與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所提稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
某些未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其納稅影響，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)所得稅處理
引言
2006年2月15日財(cái)政部了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，規(guī)定自2007年1月1日起首次在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行，并鼓勵(lì)其他企業(yè)提前執(zhí)行，力爭在不久的時(shí)間內(nèi)涵蓋我國大中型企業(yè)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》時(shí)確了我國所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這與絕大部分企業(yè)和上市公司目前采用的應(yīng)付稅款法有很大的差異；同時(shí)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》明確了企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》的規(guī)定，在首次執(zhí)行日堅(jiān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成的暫時(shí)性差異的所得稅影響進(jìn)行追溯調(diào)整，并將影響金額調(diào)整留存收益。本文要試談使用應(yīng)付稅款法核算所得稅的企業(yè)如何應(yīng)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。
一、資產(chǎn)負(fù)債債務(wù)法理論
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法所得稅會(huì)計(jì)的關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)一經(jīng)確定，即可計(jì)算暫時(shí)性差異并在此基礎(chǔ)上確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債以及遞延所得稅費(fèi)用。
1.1遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是以企業(yè)取得資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)的金額確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，在資產(chǎn)負(fù)債表日對資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間進(jìn)行比較，所產(chǎn)生的差異稱暫時(shí)性差異。資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)或者負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異；資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)或者負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。按照稅法規(guī)定允許抵減以后年度利潤的可抵扣虧損，視同可抵扣暫時(shí)性差異。
按照暫時(shí)性差異與適用所得稅稅率計(jì)算的結(jié)果，確定遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債以及相應(yīng)原遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以未來期間很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，該應(yīng)納稅所得額為未來期間企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額，以及因應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在未來期間轉(zhuǎn)回相應(yīng)增加的應(yīng)稅所得，并應(yīng)提供相關(guān)的證據(jù)。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示。
1.2遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的轉(zhuǎn)回。遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)后，相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異于以后期間轉(zhuǎn)回的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債以及相應(yīng)的遞延所得稅費(fèi)用。
1.3所得稅費(fèi)用在利潤表中的列示。利潤表中應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示所得稅費(fèi)用。所得稅費(fèi)用由兩部分內(nèi)容構(gòu)成：一是按照稅法規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期所得稅費(fèi)用（當(dāng)期應(yīng)交所得稅），二是按照上述規(guī)定計(jì)算的遞延所得稅費(fèi)用，但不包括直接計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目的交易和事項(xiàng)以及企業(yè)合并的所得稅影響。
二、首次執(zhí)行日所得稅的處理
2.1計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。對首次執(zhí)行日資產(chǎn)負(fù)債表中的所有資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與按稅法規(guī)定計(jì)算計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行比較，重點(diǎn)檢查計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)、折舊方法和殘值率與稅法規(guī)定不一致的固定資產(chǎn)和沒有實(shí)際發(fā)生的預(yù)計(jì)負(fù)債等項(xiàng)目，分別計(jì)算出應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異和可抵扣的暫時(shí)性差異。根據(jù)計(jì)算出的應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異和可抵扣的暫時(shí)性差異金額和公司目前執(zhí)行的所得稅稅率計(jì)算出遞延所稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的金額。
2.2遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債在期初資產(chǎn)負(fù)債表中的列示。遞延所得稅稅資產(chǎn)作為非流動(dòng)資產(chǎn)單獨(dú)列示，遞延所得稅負(fù)債作為非流動(dòng)負(fù)債單獨(dú)列示，將兩者差額調(diào)整留存收益。例如：某上市公司所得稅率33%，2006年末公司按賬齡計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備為530萬元，按稅法規(guī)定壞賬準(zhǔn)備的扣除標(biāo)準(zhǔn)為5%。扣除金額為30萬元，資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)形成暫時(shí)性差異500（5470-5970）萬元，形成遞延所得稅資產(chǎn)為165（500×33%）萬元；公司某機(jī)器設(shè)備原值500萬元，2006年末會(huì)計(jì)折舊200萬元，稅法規(guī)定折舊為300萬元，稅法規(guī)定折舊為300萬元，資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異100（300-200）萬元，形成遞延所得稅負(fù)債33（100×33%）萬元；假設(shè)公司除以上兩項(xiàng)以外沒有其他暫時(shí)差異。在編制2007年期初資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)在非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)列示165萬元遞延所得稅資產(chǎn)，在非流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)列示33萬元遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整上年末留存收益132（165-33）萬元。
三、應(yīng)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)所得稅正式采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法后，會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)按照以下步驟進(jìn)行操作：
3.1公司在資產(chǎn)取得或負(fù)債發(fā)生時(shí)，確認(rèn)其計(jì)價(jià)基礎(chǔ)是否與所得稅法規(guī)定的相關(guān)計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異。對于存在差異的，就按照公司適應(yīng)的所得稅計(jì)算該差異對未來納稅的影響，并根據(jù)該影響的金額確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或相應(yīng)的所得稅負(fù)債。某一會(huì)計(jì)期間，適用的稅率發(fā)生變化時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，并將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
例：上例中該公司2007年末應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備仍為6000萬元和530萬元，2008年所得稅率為25%，沒有其他可抵扣暫時(shí)性差異，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為40（165-500×25%）萬元。
3.2在會(huì)計(jì)期末，公司按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行檢查復(fù)核，判斷資產(chǎn)的價(jià)值是否下跌，并對于下跌的資產(chǎn)計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，也就是對相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)價(jià)，當(dāng)某一資產(chǎn)或負(fù)債的重新計(jì)價(jià)基礎(chǔ)與所得稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)不一致時(shí)，則計(jì)算確定其計(jì)價(jià)基礎(chǔ)與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所提稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。某些未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其納稅影響，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。:
【關(guān)鍵詞】 所得稅會(huì)計(jì)處理；暫時(shí)性差異；遞延所得稅資產(chǎn)；遞延所得稅負(fù)債
2006年財(cái)政部的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號――所得稅準(zhǔn)則》，取消了應(yīng)付稅款法，只采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，與原來的所得稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定相比，所得稅準(zhǔn)則無論在理念上還是方法上都有著重大變化，這給所得稅會(huì)計(jì)的學(xué)習(xí)帶來了一定的難度。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，掌握所得稅會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵在于分別確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，并由此分別確定其暫時(shí)性差異，同時(shí)在此基礎(chǔ)上用未來可稅前列支金額來確認(rèn)暫時(shí)性差異所引起的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債解題的新思路，使所得稅會(huì)計(jì)的學(xué)習(xí)迎刃而解！
一、確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)
所得稅會(huì)計(jì)處理的前提必須要正確理解資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。
（一）資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)
資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即某項(xiàng)資產(chǎn)在未來期間或最終處置時(shí)，按照稅法規(guī)定可以作為成本或費(fèi)用稅前列支而不需要繳稅的金額。筆者用公式簡化表示如下：
某資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝該資產(chǎn)未來可稅前列支的金額
＝該資產(chǎn)成本－該資產(chǎn)以前期間已稅前列支的金額
例如，某存貨取得成本為80萬元，以后無論售價(jià)多少，企業(yè)在未來期間就該存貨可稅前扣除的金額即為其取得初始成本80萬元，故該存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為80萬元；再如，某設(shè)備原價(jià)為200萬元，折舊70萬元已在當(dāng)期和以前期間計(jì)稅時(shí)扣減，折余價(jià)值130萬元將在未來期間通過折舊或處置作為減項(xiàng)從應(yīng)稅所得額中抵扣，即未來可稅前列支的金額為130萬元，因而該設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)就是其賬面價(jià)值130萬元。
（二）負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)
負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額，即某項(xiàng)負(fù)債在未來支付時(shí)不能抵扣應(yīng)稅所得額的金額。用公式表示如下：
某負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)＝該負(fù)債的賬面價(jià)值－該負(fù)債未來可稅前列支的金額
如賬面價(jià)值為50萬元的應(yīng)付罰款，假設(shè)計(jì)算所得稅時(shí)該項(xiàng)罰款不可稅前抵扣，即該罰款未來可稅前列支的金額為零，因此，該應(yīng)付罰款的計(jì)稅基礎(chǔ)就是其賬面價(jià)值50萬元。
二、確定暫時(shí)性差異
在確定了資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)后，接下來就應(yīng)分別確認(rèn)其所引起的暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。隨著時(shí)間的推移，暫時(shí)性差異會(huì)逐漸轉(zhuǎn)回或消除。按照暫時(shí)性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異兩種。筆者認(rèn)為對這兩種差異的理解，應(yīng)始終把握這兩種差異均分別針對企業(yè)未來期間應(yīng)納稅所得額的影響，而不是針對企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的影響，這是許多初學(xué)者的誤區(qū)，分述如下：
（一）可抵扣暫時(shí)性差異
可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。由于該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)會(huì)減少未來期間的應(yīng)稅所得額，相應(yīng)減少企業(yè)未來期間的經(jīng)濟(jì)利益流出即應(yīng)交所得稅額，因此，在可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的當(dāng)期，應(yīng)將其對所得稅的影響確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。可抵扣暫時(shí)性差異通常產(chǎn)生以下兩種情況：一是資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)；二是負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。
（二）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。由于該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)會(huì)增加未來轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)稅所得額，相應(yīng)增加企業(yè)未來期間的經(jīng)濟(jì)利益流出即應(yīng)交所得稅額，因此，在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的當(dāng)期，應(yīng)將其對所得稅的影響確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。應(yīng)納稅差異通常產(chǎn)生以下兩種情況：一是資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)；二是負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。
無論資產(chǎn)或負(fù)債，均應(yīng)首先確認(rèn)其未來可稅前列支金額，根據(jù)其各自的未來可稅前列支金額分別確定各事項(xiàng)到底是屬于可抵扣暫時(shí)性差異還是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，進(jìn)而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
三、確定未來可稅前列支金額
（一）理論依據(jù)
眾所周知，由于遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時(shí)性差異，可抵扣暫時(shí)性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)會(huì)減少未來期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅額，即該差異在未來期間會(huì)導(dǎo)致企業(yè)少交稅，同時(shí)也就意味著該差異在產(chǎn)生的當(dāng)期會(huì)導(dǎo)致企業(yè)多交稅，故在產(chǎn)生的當(dāng)期企業(yè)形成一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。同理，遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)會(huì)增加未來期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅額，即該差異在未來期間會(huì)導(dǎo)致企業(yè)多交稅，同時(shí)也就意味著該差異在產(chǎn)生的當(dāng)期會(huì)導(dǎo)致企業(yè)少交稅，故在產(chǎn)生的當(dāng)期企業(yè)形成一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債。
因此，在確定一項(xiàng)暫時(shí)性差異到底是屬于遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負(fù)債，關(guān)鍵在于判斷該暫時(shí)性差異在未來期間會(huì)導(dǎo)致企業(yè)多交稅還是少交稅。若導(dǎo)致企業(yè)在未來期間少交稅，則該暫時(shí)性差異即為可抵扣暫時(shí)性差異，從而產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)；若導(dǎo)致企業(yè)在未來期間多交稅，則該暫時(shí)性差異即為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，從而產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債。而判斷某暫時(shí)性差異在未來期間是否導(dǎo)致企業(yè)多交稅或少交稅的關(guān)鍵卻在于該暫時(shí)性差異的未來可稅前列支金額。
（二）資產(chǎn)的未來可稅前列支金額
資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)用公式表示為：
某資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝該資產(chǎn)未來可稅前列支的金額＝該資產(chǎn)成本－該資產(chǎn)以前期間已稅前列支的金額
將上述公式等式兩邊反向，即可輕松得到：
某資產(chǎn)未來可稅前列支的金額＝該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)
對于資產(chǎn)而言，產(chǎn)生暫時(shí)性差異會(huì)出現(xiàn)兩種情況，即要么資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，要么資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，無論哪種情況，均可用未來可稅前列支的金額來判斷該暫時(shí)性差異在未來期間會(huì)導(dǎo)致企業(yè)多交稅還是少交稅，進(jìn)而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中沿用賬面價(jià)值，在確定應(yīng)納稅所得額時(shí)往往以會(huì)計(jì)利潤為基礎(chǔ)，而稅法則是采用計(jì)稅基礎(chǔ)來確定應(yīng)納稅所得額。若某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，從經(jīng)濟(jì)含義來看，該資產(chǎn)在未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多，即企業(yè)在未來期間確定應(yīng)納稅所得額時(shí)按稅法規(guī)定稅前可列支金額比會(huì)計(jì)上列支的金額要多，這也就是說該暫時(shí)性差異會(huì)導(dǎo)致企業(yè)未來期間少交所得稅，而在產(chǎn)生的當(dāng)期會(huì)導(dǎo)致企業(yè)多交所得稅，從而產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)。反之，若某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，則該資產(chǎn)未來期間所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益不能全部稅前扣除，即意味著該資產(chǎn)引起的暫時(shí)性差異在未來期間確定應(yīng)納稅所得額時(shí)按稅法規(guī)定稅前可列支金額比會(huì)計(jì)列支的金額要少，這也就是說該暫時(shí)性差異會(huì)導(dǎo)致企業(yè)未來期間多交所得稅，而在產(chǎn)生的當(dāng)期會(huì)導(dǎo)致企業(yè)少交所得稅，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅負(fù)債。
例1：20×8年11月6日，A企業(yè)在二級市場上支付價(jià)款1 160
萬元購入某公司的股票，作為交易性金融資產(chǎn)核算，20×8年12月31日，該股票的市價(jià)為1 220萬元。
本例交易性金融資產(chǎn)的期末市價(jià)為1 220萬元，依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，其在20×8年資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值為1 220萬元。由于稅法規(guī)定交易性金融資產(chǎn)在持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，因此該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)在20×8年資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)是其當(dāng)初的取得成本1 160萬元。該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值1 220萬元大于其計(jì)稅基礎(chǔ)1 160萬元之間的差異60萬元，意味著該資產(chǎn)引起的暫時(shí)性差異在未來期間確定應(yīng)納稅所得額時(shí)按稅法規(guī)定稅前可列支金額比會(huì)計(jì)列支的金額要少60萬元，即該暫時(shí)性差異會(huì)導(dǎo)致企業(yè)未來期間多交所得稅，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅負(fù)債。
若本例所購買的股票在20×8年12月31日的市價(jià)為1 120萬元，則該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)在20×8年12月31日的賬面價(jià)值為1 120萬元、計(jì)稅基礎(chǔ)為1 160萬元，該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異40萬元，即企業(yè)在未來期間確定應(yīng)納稅所得額時(shí)按稅法規(guī)定稅前可列支金額比會(huì)計(jì)上列支的金額要多40萬元，這也就是說該暫時(shí)性差異會(huì)導(dǎo)致企業(yè)未來期間少交所得稅，從而產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)。
（三）負(fù)債的未來可稅前列支金額
一般的負(fù)債項(xiàng)目，其確認(rèn)和清償不影響所得稅的計(jì)算，如應(yīng)付賬款、短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付職工薪酬、其他應(yīng)付款等，計(jì)稅基礎(chǔ)即為其賬面價(jià)值。例如，應(yīng)付職工薪酬項(xiàng)目，依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費(fèi)用，在支付前確認(rèn)為負(fù)債；稅法規(guī)定真實(shí)合理的情況下，對未來期間計(jì)算所得額不產(chǎn)生任何影響，未來可抵扣的金額為0，應(yīng)付職工薪酬的賬面價(jià)值等于其計(jì)稅基礎(chǔ)。
某些情況下負(fù)債的確認(rèn)可能會(huì)影響損益，并影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差異。賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的負(fù)債項(xiàng)目主要有因銷售商品、提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債、預(yù)收賬款等。
同理，對于負(fù)債所引起的暫時(shí)性差異，同樣也可以從該負(fù)債的未來可稅前列支金額入手。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)用公式可表示為：
某負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)＝該負(fù)債的賬面價(jià)值－該負(fù)債未來可稅前列支的金額
將上述公式移項(xiàng)即可得到下面的公式：
某負(fù)債未來可稅前列支的金額＝該負(fù)債的賬面價(jià)值－該負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)
同理，對于負(fù)債而言，產(chǎn)生暫時(shí)性差異會(huì)出現(xiàn)兩種情況，即要么負(fù)債賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，要么負(fù)債賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，無論哪種情況，均可用未來可稅前列支的金額來判斷該暫時(shí)性差異在未來期間會(huì)導(dǎo)致企業(yè)多交稅還是少交稅，進(jìn)而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
若某項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，按上述公式可知該負(fù)債未來可稅前列支金額為正數(shù)，即意味著該負(fù)債引起的暫時(shí)性差異在未來期間確定應(yīng)納稅所得額時(shí)按稅法規(guī)定構(gòu)成該負(fù)債的全部或部分金額可以自未來應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中扣除，即減少企業(yè)未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，導(dǎo)致企業(yè)未來期間少交所得稅，從而產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)。若某項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，即意味著該負(fù)債在未來期間可稅前列支的金額為負(fù)數(shù)，即企業(yè)應(yīng)在未來應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增，增加未來期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅額，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅負(fù)債。
例2：A企業(yè)20×8年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù)，在當(dāng)年的利潤表中確認(rèn)70萬元銷售費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，當(dāng)年未發(fā)生任何保修支出。依據(jù)稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)允許全額稅前扣除。則該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債在20×8年12月31日的賬面價(jià)值70萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0萬元，兩者差異為正數(shù)70萬元即為該負(fù)債未來可稅前列支金額，即意味著該負(fù)債引起的暫時(shí)性差異在未來期間確定應(yīng)納稅所得額時(shí)按稅法規(guī)定構(gòu)成該負(fù)債的全部金額可以自未來應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中扣除，減少企業(yè)未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，導(dǎo)致企業(yè)未來期間少交所得稅，從而產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)。
四、本期遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額方向與金額的確定
新準(zhǔn)則關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債這兩個(gè)科目的設(shè)置完全遵守公認(rèn)會(huì)計(jì)賬戶設(shè)置的一般原理，即資產(chǎn)的借方計(jì)增加數(shù)，貸方計(jì)減少數(shù)，負(fù)債的借方計(jì)減少數(shù)，貸方計(jì)增加數(shù)，新準(zhǔn)則中的遞延所得稅資產(chǎn)屬于資產(chǎn)類賬戶，遞延所得稅負(fù)債屬于負(fù)債類賬戶，這比舊準(zhǔn)則中的遞延稅款這個(gè)雙重性質(zhì)的賬戶要優(yōu)越得多。因此，判斷遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生額的方向，關(guān)鍵是只需判斷某項(xiàng)暫時(shí)性差異分別是導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債的增加或減少。
關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)本期發(fā)生額方向與金額的確定可以分下面兩步進(jìn)行：
公式一：本期遞延所得稅資產(chǎn)期末余額＝可抵扣暫時(shí)性差異期末余額×適用所得稅稅率
公式二：本期遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額（增加或減少）＝遞延所得稅資產(chǎn)期末余額－遞延所得稅資產(chǎn)期初余額
從上面公式二可以看出，如果差額為正數(shù)即為增加，那么遞延所得稅資產(chǎn)本期發(fā)生額應(yīng)為借方；如果差額為負(fù)數(shù)即為減少，那么遞延所得稅資產(chǎn)本期發(fā)生額即為貸方。
例3：B企業(yè)為高新技術(shù)企業(yè)，2×01年12月購入價(jià)值為2 500
萬元的環(huán)保設(shè)備，預(yù)計(jì)使用壽命5年，不考慮凈殘值，企業(yè)按照會(huì)計(jì)政策采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊，稅法規(guī)定采用年限平均法按5年計(jì)提折舊，亦不考慮凈殘值。該企業(yè)適用的所得稅稅率為15%。
本例環(huán)保設(shè)備各年的賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異以及遞延所得稅資產(chǎn)的余額和發(fā)生額如表1所示。
1. 若以2×03年為例計(jì)算如下：
年末賬面價(jià)值=1 667-2 500×4/15=1 000（萬元）
年末計(jì)稅基礎(chǔ)=2 500-2 500÷5×2=1 500（萬元）
未來可稅前列支金額1 500萬元比會(huì)計(jì)多500萬元，未來少交稅，產(chǎn)生可抵扣差異。
年末遞延所得稅資產(chǎn)余額=500×15%=75（萬元）
本年遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=75-49.95=25.05（萬元），差額為正數(shù)表示增加，因此遞延所得稅資產(chǎn)本期發(fā)生額應(yīng)為借方。
年末確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 250 500
貸：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用 250 500
2. 若以2×05年為例計(jì)算如下：
年末賬面價(jià)值=500-2 500×2/15=167（萬元）
年末計(jì)稅基礎(chǔ)=2 500-2 500÷5×4=500（萬元）
未來可稅前列支金額500萬元比會(huì)計(jì)多333萬元，未來少交稅，產(chǎn)生可抵扣差異。
年末遞延所得稅資產(chǎn)余額=333×15%=49.95（萬元）
本年遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=49.95-75=-25.05（萬元），差額為負(fù)數(shù)表示減少，因此遞延所得稅資產(chǎn)本期發(fā)生額應(yīng)為貸方。
年末轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)：
借：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用250 500
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 250 500
同理，關(guān)于遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生額的方向筆者認(rèn)為也可以分下面兩步進(jìn)行：
公式一：遞延所得稅負(fù)債期末余額＝應(yīng)納稅暫時(shí)性差異期末余額×適用所得稅稅率
公式二：本期遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額（增加或減少）＝遞延所得稅負(fù)債期末余額－遞延所得稅負(fù)債期初余額
從上面公式二可以看出，如果差額為正數(shù)即為增加，那么遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生額應(yīng)為貸方；如果差額為負(fù)數(shù)即為減少，那么遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生額即為借方。
例4：乙企業(yè)2×01年12月31日購入成本為400萬元的設(shè)備，預(yù)計(jì)使用年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為0。會(huì)計(jì)采用年限平均法計(jì)提折舊。因該設(shè)備符合稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠條件，允許采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值與會(huì)計(jì)相同，該企業(yè)各年末均未對該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。乙企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。
本例會(huì)計(jì)采用的折舊方法與稅法規(guī)定不同，使得該設(shè)備賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生暫時(shí)性差異。各年的暫時(shí)性差異及其對所得稅的影響數(shù)計(jì)算如表2所示。
1. 若以2×03年為例計(jì)算如下：
年末賬面價(jià)值=400-400/5×2=240（萬元）
年末計(jì)稅基礎(chǔ)=240-240×40%=144（萬元）
未來可稅前列支金額144萬元比會(huì)計(jì)少96萬元，即未來多交稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅差異。
年末遞延所得稅負(fù)債余額=96×25%=24（萬元）
本年遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額=24-20=4（萬元），差額為正數(shù)表示增加，因此遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生額應(yīng)為貸方。
年末確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時(shí)：
借：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用40 000
貸：遞延所得稅負(fù)債40 000
2. 2×04年：
年末賬面價(jià)值=400-400/5×3=160（萬元）
年末計(jì)稅基礎(chǔ)=144-144×40%=86.4（萬元）
未來可稅前列支金額86.4萬元比會(huì)計(jì)少73.6萬元，即未來多交稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅差異。
年末遞延所得稅負(fù)債余額=73.6×25%=18.4（萬元）
年末遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額=18.4-24=-5.6（萬元），差額為負(fù)數(shù)表示減少，因此遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生額即為借方。
年末轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債時(shí)：
借：遞延所得稅負(fù)債56 000
貸：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用56 000
五、確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅
（一）確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅
當(dāng)期應(yīng)交所得稅是企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額和適用所得稅稅率計(jì)算的應(yīng)交所得稅額。用公式表示為：
當(dāng)期應(yīng)交所得稅＝當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×適用所得稅稅率
企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，會(huì)計(jì)處理與稅法、行政法規(guī)不一致的（俗稱永久性差異），應(yīng)當(dāng)依照稅法、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算。故企業(yè)年末匯算清繳時(shí)，應(yīng)先將這部分“永久性差異”進(jìn)行調(diào)整，然后再分別調(diào)整上述的暫時(shí)性差異，從而計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額與當(dāng)期應(yīng)交所得稅額。
（二）確定所得稅費(fèi)用
企業(yè)在分別計(jì)算出當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債和當(dāng)期應(yīng)交所得稅后，將三者之和或之差按照“有借必有貸，借貸必相等”的記賬規(guī)則確認(rèn)為利潤表中的當(dāng)期所得稅費(fèi)用。在邏輯順序上，只有確定出遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以及當(dāng)期應(yīng)交所得稅，才可求出當(dāng)期所得稅費(fèi)用。不過在確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用時(shí)，遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債兩賬戶的余額應(yīng)為扣除直接計(jì)入所有者權(quán)益、商譽(yù)以及營業(yè)外收入后的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額。
六、所得稅會(huì)計(jì)核算程序
綜上所述，將資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下所得稅會(huì)計(jì)核算的一般程序歸納如下：
（一）確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值
（二）確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)
（三）確定暫時(shí)性差異，并用未來可稅前列支金額分別確定資產(chǎn)、負(fù)債導(dǎo)致可抵扣暫時(shí)性差異還是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異
（四）計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)額或轉(zhuǎn)回額
（五）計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅額
（六）確定當(dāng)期所得稅費(fèi)用。其賬務(wù)處理為：
借：所得稅費(fèi)用
遞延所得稅資產(chǎn) （增加）
遞延所得稅負(fù)債 （減少）
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅
遞延所得稅負(fù)債 （增加）
遞延所得稅資產(chǎn) （減少）
【參考文獻(xiàn)】
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