財務報表審計重點精選(九篇)

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第1篇：財務報表審計重點范文

審計整合模式對傳統的財務報表審計有著巨大的影響，其對使用企業財務信息的各方以及注冊會計師等個方面都有著重要的意義，具體如下： 

（一）轉變企業管理理念，建設內部控制制度。內部控制審計與財務報表審計的整合在給企業帶來挑戰的同時，也產生了積極的意義，加強了企業的內部管理控制，推進了企業管理的發展，具體有以下幾個方面：①降低企業內部風險：在內部控制過程中會涉及到許多的審批制度以及業務流程，兩種類型的審計整合加強了企業的內部控制，使得管理層更加了解企業具體的經營發展情況，減少了內部舞弊現象，從而降低了企業的內部風險;②內部控制能夠讓企業內部之間既保持聯系又相互制約，促進了企業日常業務開展的規范性。 

（二）促進會計師的發展。內部控制審計的提出能夠拓展會計師的業務范圍，當前內部控制審計與財務報表審計整合雖然還沒有明確的規定，但眾多企業及公司已經著手加強二者的整合，可見兩種審計類型的整合是未來企業審計的重要趨勢，整合審計也在為越來越多的會計師事務所接受，這就給會計師行業帶來了新的動力，為促進會計師的發展起著重要的推動作用，但需要明確的是，在提供發展機遇的同時，注冊會計師在審計經驗、專業人員等方面也面臨著重要的挑戰。 

（三）提升審計效率。內部控制審計與財務報表審計的性質不同，但二者存在著一定的共性和聯系，這就使得二者的審計結果可以相互利用、相互提供數據基礎，這就大大降低了審計的成本，從而提升了審計效率。具體來說，兩種審計方式都需要對企業的內部情況進行評估測試，以此來確定審計方向，而二者獲得的審計資源能夠實現共享，減少了審計資源及信息的人力、物力及時間，而如果由一家會計師事務所進行審計整合，還減少了兩種審計關于資料的溝通成本，這些都會提升審計效率。 

（四）降低審計風險。單一的財務報表審計需要對企業的內部情況進行評估分析，并作出內部控制評價，這種分析和評價并沒有內部控制審計準確，內部控制審計與財務報表審計的整合能夠提供正確的內部控制信息，從而為降低財務報表風險提供了數據基礎。如果在財務報表審計中出現錯誤，也可以通過內部控制審計進行正確性驗證，這就大大降低了審計風險，提升了審計質量。 

二、內部控制審計與財務報表審計整合的可行性分析 

（一）二者終極目標一致。內部控制審計的主要目標有：保證財務信息的真實可靠、保證資產的完整和安全、合理的利用資源、提升企業經營效率等等，從內部控制審計目標中可以看出，其主要是為了提升財務報告的質量。財務報表審計要符合會計準則以及相關會計制度，反映出企業的財務狀況與經營成果，以此可以看出財務報表審計的主要目標是為了讓企業的管理層以及相關信息的使用者得到真實的財務信息。 

綜上所述，雖然財務報表審計與內部控制審計在審計流程等方面有所不同，但其有著共同的提升財務報告真實度和質量的目標。由此可見，將這兩種類型的審計整合是可行的。 

（二）二者審計模式相同。財務報表審計采用的是以現代風險為導向的自上而下的審計模式，主要以企業的風險評估為基礎，并對影響風險的因素進行分析，最后確定審計范圍及重點，實施審計程序。內部控制審計中主要通過對財務報告內部控制整體風險的了解，來得出測試控制的思路，之后在進行相關審計流程。由此可見，從審計模式上來說，內部控制審計與財務報表審計都是自上而下的現代風險導向的審計模式，因此，二者的整合是可行的。 

（三）二者審計程序相關。財務報表審計與內部控制審計的結果能夠被相互利用，在財務報表審計中能夠對企業內部控制形成初步了解，這就給內部控制審計提供了幫助，同時注冊會計師能夠通過審計程序發現企業的重大錯誤，這就能夠將相應控制點的控制缺陷體現出來，從而對內部控制審計確定方向和范圍。注冊會計師對企業內部控制點的審查，同樣能夠指出相應的賬戶是否存在問題，從而為財務報表審計提供幫助。 

三、內部控制審計與財務報表審計整合的策略研究 

（一）同時實現兩類審計目標。首先要對內部控制設計與運行的有效性進行分析測試，以此來獲取充分的證據，證明內部控制審計能夠對內部控制有效性提供意見。同時，通過內部控制審計能夠幫助財務報表審計在實現更加合理的內部風險控制。 

兩種審計類型雖然有著一定的相似性和關聯性，但具體的審計范圍以及樣本量還存在著明顯的區別，因此，要想實現兩類審計的目標，就需要對財務報表審計策略進行相應的改進，使之能夠適應內部控制審計，以此來同時實現兩類審計目標。同時，為了加強二者的整合，還可以適當的通過財務報表審計中的測試成本節約來抵消內部控制審計中所增加的成本。只有實現以上幾個方面的綜合性整合方案，才能夠同時實現兩類審計目標，才能夠實現內部控制審計與財務報表審計的整合。 

（二）審計結果的相互利用。①內部控制審計中，注冊會計師在形成內部控制有效性結論的同時要考慮到財務報表審計對于控制運行的有效性測試;在財務報表審計中，在評估風險時要考慮到內部控制審計中對控制和運行的測試結果。如果在任何一個審計流程中發現控制錯誤，要及時對該項錯誤造成的財務報表審計在實踐、范圍、性質等方面的影響進行分析;②會計師應當根據財務報表審計結果來進行內部控制審計有效性的評價和分析，例如相關程序的風險評估、舞弊相關風險評估，違規操作和行為問題以及實質性程序中的問題等。 

（三）統一審計隊伍。我國對財務報告進行內部控制審計的公司中，會計師事務所通常會安排兩個審計小組分別負責財務報告內部審計工作和財務報表審計工作。 

第2篇：財務報表審計重點范文

內部控制審計和財務報表審計的經濟學分析審計報告是一種特殊的公共產品，報告使用者不需要付出任何代價就可以使用，因此不便采用供需模型進行分析，基于此我們僅分析注冊會計師與被審計單位之間的關系（假設審計市場是自由競爭市場，被審計單位均有良好的內部控制系統）。注冊會計師靠提供審計服務來獲得收入，為市場上該業務的供給方，被審計單位通過聘請注冊會計師進行審計而獲得最終產品審計報告，支付審計費用，為市場上該業務的需求方。假設不存在財務報告內部控制審計而只有財務報表審計時的供需《內部控制審計指引》規定，被審計單位在接受財務報表審計的同時可以接受財務報表內部控制審計，由于由同一家事務所進行兩種審計的成本必然小于兩家事務所分別審計的情況，所以整合審計是必然趨勢。整合審計時，注冊會計師在財務報表審計報告之外需要增加一份關于財務報告內部控制的審計報告，付出了更多的成本，承擔了更大的風險，必然要提高審計費用。由于審計成本增大，同樣的審計費用，在整合審計時，注冊會計師將提供更少的審計報告，所以供給曲線向左較小范圍的移動。與此同時，由于注冊會計師提供了更多的服務，從源頭到最終產品都合理保證了財務報告信息質量，因此被審計單位披露財務報表審計報告的同時披露財務報告內部控制審計報告就向投資者、債權人等利益相關者傳遞了其經營管理有效、公司發展前景較好等消息，所以被審計單位更愿意接受注冊會計師的審計，此時需求曲線應向右進行較大范圍的移動。同時提供兩種審計報告市場的審計費用和審計報告的供需曲線的交點為A′，A′B′C′的面積為審計報告市場的總剩余，所以整合審計增加了審計市場的總剩余。點A′在點A的右邊，說明審計報告的供需量增加了。

二、整合財務報告內部控制審計和財務報表審計可行性分析

注冊會計師在執行審計業務的過程中必須保持超然的獨立，客觀公正地對審計對象發表意見。財務報表審計是最常見的審計業務，財務報表審計從兩權分離開始發展到現在，已經趨于成熟。而財務報告內部控制審計是近期才興起的業務，是指會計師事務所接受委托，對特定日期企業與財務報告相關的內部控制的有效性發表審計意見。雖然二者在范圍、方法、程序等多個方面是有所區別的，但財務報告內部控制審計實質上是“脫胎”于財務報表審計的，二者在諸多方面是有共同之處的，因此財務報表審計的工作經驗可以用于執行內部控制審計過程中。這樣才能解決目前內部控制審計執行過程中的成本過高的問題。但是目前對整合審計的具體操作方法準則并沒有明確規定，只是原則性的指導。二者的相通之處，正是整合的關鍵之處，全面深入了解這些聯系，才能最大限度發揮整合審計的作用。

三、整合財務報告內部控制審計和財務報表審計實施

困境財務報告內部控制審計在職業判斷力和專業勝任能力等各方面對注冊會計師都有更高的要求。財務報告內部控制在表現形式上并非單純的財務數據，而是具體的業務活動，是多個動態過程的集合。因此要對該過程予以審計，并實現預期的目標是有相當難度的。在財務報告內控審計中，會限制一些被強制執行的實質性程序，其原本在財務報表審計中對于應對重大錯報風險起到實質作用的。在財務報告內部控制審計中可以執行的程序種類比較有限，所以對注冊會計師的職業判斷要求很高。例如，在編制審計計劃時，由于公司財務報告內部控制與公司的具體經營性質、規模等方面都有極大的關系，格式化的審計計劃在該業務上是行不通的，需要高度的具體問題具體分析，只能這樣才有可能識別出財務報告內控中的重大缺陷。并且此后每次審計，注冊會計師一般都要編制新的計劃，因為內部控制或者內控的環境在這個過程中可能發生了變化。此外，依據《審計指引》規定，注冊會計師需要對內部控制以及公司管理層編制的內控自評報告提供雙保險的鑒證意見。雖然指引只要求注冊會計師對與財務報告相關的內部控制的設計和執行情況進行審計，但是對那些可能存在重大缺陷的非財務報告內部控制，也要保持關注。對于相當領域的內部控制，如生產安全的內控、產品質量的內控等方面，多數情況下是在注冊會計師知識、技能以及工作經驗之外的，此時其他相關領域專家的配合鑒證就是必不可少。另外，有的控制從表面看來與財務報告無關，但細入分析，這些控制之間都有千絲萬縷的聯系。因此，指引的意見實質上加大了注冊會計師的責任，要求其能夠合理保證企業所有的內部控制的有效性。

四、整合財務報告內部控制審計和財務報表審計推進策略

（一）將財務報告內部控制審計和財務報表審計的計劃整合

對于財務報告內部控制審計與財務報表審計，準則允許分而審之，也可以由一家會計師事務所審計。但是，《審計指引》建議將二者整合進行。從成本效益的原則，本文也建議應該由同一家事務所同時進行。因此，項目組成員在進行財務報表審計的同時，可以對財務報告內部控制予以并行審計。財務報表審計安排方面可細分為總體審計策略與具體審計計劃的制定。財務報告內部控制審計中，根據對企業基本環境和情況的了解，制定審計計劃，確定工作范圍、審計的責任和資源的分配。對于上述兩者，審計計劃的制定都是首要的。同時在過程中，都被著重要求了對于被審計單位的行業狀況、以及相關內控等重大事項的了解。在制定整合審計計劃初期，注冊會計師應就某些事項在內部控制與財務報表方面有無重大影響以及會以何種方式影響審計工作做出判斷和評估。同時，在進行內部控制審計工作時，注冊會計師還應重點識別、評估財務報表審計中的舞弊風險。因為被審計單位舞弊風險比較高的話，那么內部控制極有可能被舞弊所規避，而沒有得到有效執行，這樣可能導致內部控制的重大缺陷。風險導向的審計思想貫穿在審計計劃之中。財務報表審計中，審計計劃是一個貫穿審計過程始終的指導性思想，會隨著注冊會計師對被審計單位的了解而不斷得到修正，如果項目組成員實施審計的過程中發現財務報表存在重大錯報，注冊會計師應當考慮其對內部控制的影響，決定是否需要修改審計計劃。

（二）將財務報告內部控制審計和財務報表審計的過程

整合對于具體的風險評估程序，財務報表審計與財務報告內部控制審計在被審計單位內部控制的了解與評價方面是有明顯差異的。注冊會計師應當考慮在評估有可能引發財務報表錯報風險時，深入了解企業內控整體風險，確認業務層面有關的流程和控制。并在此時對企業層面內控予以評價。與財務報表審計相同，在財務報告內部控制審計過程的始終都應當貫穿風險評估的理念及思路。在風險評估程序完成之后，財務報表審計要求注冊會計師就被審計單位的內部控制予以初步評價。如果預期內控是有效的或者僅靠實質性程序不能獲取認定層次充分適當的審計證據，那么注冊會計師需進一步對其實施控制測試。財務報表審計過程中獲取的有關控制執行狀況的證據可以在內控審計方面予以進一步利用，但要對財務報告內部控制的有效性進行合理保證需要更加充分、適當的審計證據，因而單憑財務報表審計過程中控制測試期間所取得的證據是絕對不夠的。注冊會計師對內部控制進行進一步的審計也是非常必須的，進一步審計的過程可以在實質性程序之后實施。

（三）將財務報告內部控制審計和財務報表審計的結果

第3篇：財務報表審計重點范文

關鍵詞：內部控制審計 內部控制評價 內部控制評審

內部控制在防范財務信息失真，預防重大的會計舞弊方面發揮著重要的作用。但是，任何一個好的制度都需要強有力的監督才能發揮積極有效的作用，才能對由此產生的財務信息的質量進行合理保證。所以利用注冊會計師，對企業內部控制進行外部審計，出具合理保證的審計報告，已經成為全世界的共識。隨著美國SOX法案（《薩班斯—奧克斯利法案》）的頒布，絕大部分國家都意識到了內部控制審計的重要性。我國在2008年5月由財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合《企業內部控制基本規范》，2010年4月，上述5部門又頒布了《企業內部控制審計指引》。

《企業內部控制審計指引》指出，內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。注冊會計師在執行內部控制審計工作中，應當獲取充分、適當的證據，為發表內部控制審計意見提供合理保證。對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。

內部控制審計與內部控制評價、財務報表審計中的內部控制評審等工作既有密切聯系，又有本質區別。弄清它們之間的關系，對于充分認識內部控制審計的獨特作用，切實推進內部控制審計工作的開展，具有重要意義。

內部控制審計與內部控制評價之間的關系

內部控制評價是指由企業董事會或類似權利機構對企業內部控制有效性進行評價，形成評價結論，出具評價報告的過程。董事會或類似權利機構通常指定內部審計部門為內部控制評價部門，圍繞控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等控制要素的設計與運行情況進行全面評價，并指出控制缺陷包括設計缺陷和運行缺陷，形成內部控制自我評價報告。

企業董事會對內部控制自我評價報告的真實性和合法性負責，內部控制自我評估報告的真實性，是指內部控制自我評估報告是否如實反映了企業內部控制設計和執行的有效性；內部控制自我評估報告的合法性，是指內部控制自我評估報告的編制是否符合國家有關法律、規章的要求（吳秋生，2010）。

（一）內部控制審計與內部控制評價的區別

1.范圍不同。內部控制審計以財務報告內部控制為主。內部控制審計的范圍，直接決定著審計的質量、成本和責任，決定著審計的可行性。為了遏制內部控制的各種可能的缺陷滋生，為財務報表使用者提供盡可能多的相關信息，促進被審計單位全面加強內部控制建設，內部控制審計應當以整個內部控制為審計范圍。但是，以整個內部控制作為內部控制審計的范圍，既不明確，也不好把握，容易產生審計風險，審計的可行性會有問題。所以，目前內部控制審計只能突出重點，重點解決內部控制弱化可能產生輸出虛假財務信息的問題，內部控制審計范圍應當限于與財務報告有關的內部控制（楊瑞平，2010）。

按照《企業內部控制評價指引》，內部控制評價圍繞控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等控制要素確定內部控制評價的具體內容，建立內部控制評價的核心指標體系，對內部控制設計與運行情況進行全面評價。

2.性質不同。內部控制審計是企業外部對企業的內部控制審計，是會計師事務所對企業內部控制的有效性進行的審計，是一種獨立的鑒證業務。內部控制評價是企業內部管理層對企業的內部控制評價，通常情況，授權內部審計機構對企業內部控制進行評價，是一種相對獨立的服務業務。

3.目的不同。內部控制審計目標是對被審計單位內部控制自我評估報告的真實性和合法性發表審計意見，為內部控制自評報告的真實性和合法性提供合理保證。內部控制評價是管理層通過內部控制自我評估報告對企業內部控制進行的一種自我評價，一方面，在評價的過程中可以發現企業內部控制缺陷，及時改善企業內部控制情況，進而提高企業經濟效益；另一方面，投資者、社會公眾等企業利益相關者根據內部控制評價報告可以了解企業內部控制水平，評估企業抗風險能力和持續經營能力，從而為投資決策和正確行使相關權利提供資料依據。

4.責任主體不同。《企業內部控制審計指引》規定建立健全和有效實施內部控制，評價內部控制的有效性是企業董事會的責任。按照該指引的要求，在實施審計工作的基礎上對內部控制的有效性發表審計意見，是注冊會計師的責任。企業內部控制責任是由企業承擔的，而內部控制審計責任是由注冊會計師承擔的。兩種責任的分離決定了企業和注冊會計師在分別實施內控自評和內控審計時必須按照不同的規則獨立完成，兩者之間不能夠相互替代和免除（金靈，2011）。

5.評價依據不同。內部審計評價依據《企業內部控制評價指引》進行評價，而內部控制審計依據《企業內部控制審計指引》進行審計。

（二）內部控制審計與內部控制評價的聯系

1.評價對象相同。內部控制評價與內部控制審計都是對企業內部控制的有效性進行評價，只不過兩者對于內部控制的范圍各自有所側重。這兩種評價必然存在內在的關聯性，所以往往也依賴同樣的證據，遵循類似的測試方法并使用同一基準日。

2.內部控制評價滋生了內部控制審計工作。對于執行內部控制基本規范的上市公司或其他中小企業，按照《內部控制基本規范》及配套指引的要求，企業內部控制必須委托會計師事務所開展內部控制審計，內部控制評價報告與內部控制審計報告同時對外披露或報送。由此，內部控制自我評價報告催生了內部控制審計的產生。

3.內控審計的實施過程中可以適當利用企業內控自評工作。內部控制審計執行審計工作時，注冊會計師應當對企業內部控制自我評價工作進行評估，判斷是否利用企業內部控制評價相關的工作以及可利用的程度，相應減少可能本應由注冊會計師執行的工作。

綜上所述，內部控制審計和內部控制評價既有本質的區別又有相應的聯系。需要強調的是，注冊會計師雖然可以利用企業內部控制評價所形成的結論，但需對其本身發表的審計意見獨立承擔責任，該責任不因企業內部控制評價人員和其他相關人員的工作而減輕（王曉麗，2011）。

內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審之間的關系

財務報表審計中的內部控制評審，是指為編制審計計劃能夠準確確定審計重點和抽樣規模提供可靠依據，進而進一步確定實施實質性程序的范圍、性質，注冊會計師在進行財務報表審計時應當首先了解審計單位內部控制，且出現下列兩種情況時注冊會計師應當對內部控制實施控制測試：

在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的；僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據。

（一）內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審的區別

1.直接目的不同。內部控制審計是出于管理方面的需求，從公司層面對企業整個內部控制系統尤其是財務報告內部控制進行全面的評價，以促進企業經營管理措施的實施及目標的實現，表現形式為對被審計單位內部控制自我評估報告的真實性和合法性發表審計意見。而財務報表審計中的內部控制評審是為了滿足審計方面的需要，評價那些可能對財務報表可靠性有重要影響的內部控制，判斷其可依賴程度，從而合理確定審計程序，保證審計質量，提高審計效率。

2.性質不同。內部控制審計是一項獨立的鑒證業務。而財務報表審計中的內部控制評審是財務報表審計工作中的一部分，一個重要的環節，而非單獨的一項業務。

（二）內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審的聯系

1.審計對象相同。內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審都要對與財務報告相關的內部控制進行審查，審查財務報告相關的內部控制設計的合理性，執行的有效性。

2.審計方法相似。針對相同的審計對象，內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審在審計方法上相似，都需要運用檢查書面文件和記錄、詢問有關人員、穿行測試等方法。

正因為兩者的相似點，現階段內部控制審計與財務報表審計就內部控制的有效性的評價可以開展整合審計，即由同一會計師事務所的不同項目組執行同一委托單位的內部控制審計和財務報表審計，整合有利于注冊會計師之間的溝通，方便協調各自的工作進度，互相借助對方的工作成果，可以大大加速審計時間，節約審計費用，降低審計成本，有利于促進內部控制審計順利開展。當然在整合審計過程中，應同時實現如下的目標：獲取充分、適當的證據，支持其在內部控制審計中對內部控制有效性發表的意見；獲取充分、適當的證據，支持其在財務報表審計中對控制風險的評估結果。

一方面，注冊會計師在進行財務報表審計中的內部控制評審時可以直接利用內部控制審計報告中對內部控制有效性的結論作為對控制風險的評估，最終確定實質性程序的性質、時間和范圍。因為在財務報告內部控制審計中，注冊會計師要對財務報告內部控制的有效性發表意見并承擔法律責任，關于內部控制審計報告的結論是較為精確和可靠的，因此在財務報表審計中可以利用財務報告的內部控制審計結果來評價控制風險。

另一方面，注冊會計師提出內部控制有效性審計結論時，應考慮財務報表審計控制測試的結果，若財務報表審計的結果表明相關認定中存在重大錯報，而內部控制不能防止或發現并糾正重大錯報，則通常表明內部控制存在重大缺陷。注冊會計師要充分利用財務報表審計中的內部控制評審結論，再進行補充和擴大內部控制測試范圍，以收集更充分的有關財務報告內部控制有效性方面的證據，最終對財務報告內部控制的有效性作出合理評價。

結論

綜上所述，無論是內部控制審計還是內部控制評價及財務報表審計的內部控制評審，均是針對企業內部控制所做的評價。按照評價主體的不同，可以分為外部評價和內部評價。內部控制審計與財務報表審計的內部控制評審是外部審計，通常由企業以外的注冊會計師完成；內部控制評價是是典型的內部審計，一般由企業內部審計人員對內部控制做具體評價，管理層審批生成內部控制自我評估。雖然不同主體對內部控制的評價在目標、范圍、內容和程序等方面存在差異，但是他們有一個共同性，評價對象是企業的內部控制。

由此看來，內部控制對于企業而言是非常重要的，它直接影響企業生存的質量、長久生存的耐力及擴張力，合理設計并有效運行內部控制是現代企業的生存之道。由此，自然滋生出對內部控制設計是否合理、有無執行及執行是否有效內部控制評價系統。其中內部控制審計作為外部監督系統，對企業內部控制執行的合法性和有效性發表審計意見，提供合理的鑒證，對于企業外部信息使用者作出合理的判斷和決策起到了非常重要的作用。

參考文獻：

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第4篇：財務報表審計重點范文

關鍵詞：A集團 報表審計差異 分析

A集團是某地市直屬國有集團，由市國資委全額出資設立，集團總部的下屬子公司數量較多，行業跨度較大，包括工業生產企業、農業生產企業、商業企業、準金融企業（典當、融資租賃）、房地產開發企業、基礎設施開發類企業等。當地市國資委對市屬集團采用年度考核與任期考核相結合的方式對集團管理層進行經營業績考核，考核的指標包括經濟效益指標及任務完成指標，年度經濟效益指標包括利潤總額指標、收入指標，任期經濟效益指標主要是指國有資產保值增值率。

B會計師事務所從2010年開始承擔A集團年度財務報表審計，對A集團及其環境較為了解，包括其現有的經營活動、所有權狀況和集團的治理結構、組織結構和籌資方式等，以及所處行業、法律環境和監管環境。對A集團實施2015年度財務報表審計的項目組（以下簡稱集團項目組）重點關注的是A集團新增的重要經營業務、合并范圍的變化、集團內利息收支等重要財務信息，運用了詢問、檢查及重新計算等審計程序，以識別和應對其中存在的重大錯報風險。

一、對集團新增經營業務風險的識別和評估實例分析

在對A集團2014年的審計中，集團項目組負責人了解到，A集團在2014年制定的未來五年戰略規劃中增加了農業生產板塊，由下屬農業生產企業C公司運營，計劃種植有機蔬菜，消費對象定位為中高端消費人群。按集團戰略規劃，農業生產板塊將是集團戰略中的一個重要組成部分。總投資分兩期，計劃總投資超過2億元，對集團未來利潤將產生重要影響。一期投資預算為1億元，包括辦公樓房及部分生產基地的建設，已于2014年6月開始動工，計劃在2015年一季度投入運營。在2014年度財務報表審計中，審計人員發現辦公樓房及生產基地按項目預算正常投入，尚未完工。在2015年度務報表審計中，集團項目組認為，該項目將是2015年度集團財務報表的重要組成部分，項目組負責人將農業生產板塊作為重點審計事項，采用詢問集團管理層及集團內部投資發展部門人員的風險評估程序，從集團層面了解該項目的進展。經了解，該項目已于2016年5月投入運營，投入蔬菜大棚500個，從5月開始主要是做市場推廣，包括生產基地產品展示及免費品嘗、免費配送，銷售情況目前暫未達到預期。審計集團的注冊會計師將了解到的情況及時與審計C公司的注冊會計師進行通報，確定將該項目作為集團財務報表的重要組成部分，計劃與審計C公司的注冊會計師一同對上述了解到的信息向C公司管理層進行驗證，包括實地查看大棚運營情況、詢問管理層大棚投入的時間、業務的運營情況，對涉及到的財務報表項目做重點檢查以識別和評估重大錯報風險，主要包括固定資產、在建工程、存貨、主營業務收入、主營業務成本、銷售費用。經實地查看、詢問相關人員、檢查工程項目合同及賬戶入賬情況，發現C公司迫于虧損壓力未將5月已投入使用的辦公樓房及大棚（成本預估在10 000萬元）結轉到固定資產并計提相應折舊，免費配送及基地有機蔬菜品嘗體驗發生的市場推廣費700萬元掛賬長期待攤費用未計入銷售費用，導致財務報表項目存在重大錯報，經與C公司溝通后進行審計調整，按預估價補轉固定資產10 000萬元、并補提折舊415萬元，掛賬長期待攤費用700萬元結轉為銷售費用，合計減少利潤總額1 115萬元。

對納入集團戰略規劃但由子公司負責運營的新增經營業務，由于其投資總額大且新業務的經營風險較大，集團項目組在評估重大錯報風險時應將此類業務作為關注重點，在從集團層面總體了解新增經營業務的投資實施情況的基礎上，關注對子公司個別財務報表相關業務核算的審查，將了解到的信息及時向組成部分注冊會計師通報，并針對與可能導致集團財務報表發生重大錯報的特別風險相關的一個或多個賬戶余額、一類或多類交易或披露事項實施審計。

二、集團財務報表合并范圍的界定實例分析

A集團于2015年初受市政府指定，承擔舊城區部分拆遷改造任務，市政府要求A集團投資設立房屋征遷服務中心（以下簡稱征遷中心）負責拆遷改造的管理，征遷中心經市政府核準采用事業單位編制，由A集團負責管理，拆遷改造的資金向A集團籌借，拆遷改造完成后與市財政局進行清算，并由市財政局根據拆遷改造完成情況給予一定比例的管理費補償。在集團財務報表合并過程中，集團層面以該征遷中心采用事業單位編制，其報表按事業單位會計準則編制為依據，未將征遷中心納入合并報表范圍。由于征遷中心未納入合并，A集團財務報表只將籌借給征遷中心的資金做應收款項反映，征遷中心的拆遷改造支出未包括在集團財務報表中，A集團與征遷中心之間的債權債務、以現金結算債權與債務所產生的現金流量未做抵銷處理。

按照《中國注冊會計師審計準則第1401號――對集團財務報表審計的特殊考慮》第四十六條規定，集團項目組應當針對合并過程設計和實施進一步審計程序，以應對評估的、由合并過程導致的集團財務報表發生重大錯報的風險。設計和實施的進一步審計程序應當包括評價所有組成部分是否均已包括在集團財務報表中。項目組經討論認為，根據《企業會計準則第33號――合并財務報表》第七條規定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。控制，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變現回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。是否應納入合并財務報表范圍的判斷標準是被投資方是否由投資方控制。被投資單位征遷中心由A集團全資投資設立，日常運營由A集團負責管理，其拆遷改造的完成情況決定了將來的回報，因此其實際是由A集團控制，應納入合并財務報表。根據《企業會計準則第33號――合并財務報表》第二十七條規定，母公司應當統一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，應當按照母公司的會計政策對子公司財務報表進行必要的調整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務報表。經與A集團合并報表管理層溝通，由于征遷中心的財務報表采用事業單位會計準則編制，因此，A集團在合并過程中，應對征遷中心財務報表按企業會計準則及A集團母公司會計政策進行調整后再進行合并。在A集團合并財務報表調整后，根據《中國注冊會計師審計準則第1401號――對集團財務報表審計的特殊考慮》第五十條的規定，即“如果集團財務報表包括的組成部分財務報表的報告期末不同于集團財務報表，集團項目組應當評價是否已按照適用的財務報告編制基礎對這些財務報表作出恰當調整”，集團項目組應對調整后的征遷中心財務報表的編制基礎、適用的會計政策進行評價，看其是否滿足合并要求。

三、集團合并利潤表之利息收支計算及抵銷實例分析

A集團總部作為集團融資中心，負責集團借款的統借統還，根據下屬各子公司資金使用計劃轉借資金，部分子公司借入資金作為流動資金用于日常經營，部分子公司借入資金用于資產購建，利息根據集團總部提供的占用資金利息月結單結算，子公司將支付的利息計入財務費用下的利息支出，或對滿足資本化條件的計入相關資產成本，集團總部將支付借款利息計入財務費用下的利息支出，將收到子公司支付的利息計入財務費用下的利息收入。A集團在編制集團財務報表時對集團總部與子公司相互之間的占用資金產生的債權與債務項目，占用資金產生的利息收入與利息支出做相互抵銷。

由于A集團總部融資工具多（包括企業債、中期票據、銀行借款）、融資金額大、利率差異大，且內部資金拆借頻繁，利息收支結算出現錯報的可能性較大，集團項目組將集團總部利息收入作為重要財務信息實施審計。集團項目組通過檢查各種融資工具合同中的利率條款，集團內部資金借出、歸還日期，重新對A集團總部利息收入的計算過程進行復核，發現A集團總部對企業債、中期票據轉借資金的利息收入存在超收，原因是一方面對此類轉借資金的應收回的利息按照銀行借款結息的方式按月計算結息，而集團總部應付此類資金的利息為按年計算結息，這一部分造成的超收金額較小；另一方面，對占用此類資金的子公司按月計算應收未收到的利息，次月轉為占用借款資金計算利息，這一部分造成的超收金額較大。集團項目組繼續對A集團編制合并利潤表時總部與子公司之間的利息收入、利息支出合并抵銷過程實施檢查程序，l現A集團只對計入子公司財務費用中的利息支出與計入總部財務費用中的利息收入部分予以抵銷，而對子公司購建資產資本化的利息支出與計入總部財務費用中的利息收入部分未予抵銷，理由為資本化的利息支出無需抵銷。對于集團總部的利息超收，又因利息資本化計入相關資產成本，無需抵銷資本化利息，導致相關資產成本、合并利潤的虛增錯報。根據《企業會計準則第33號――合并財務報表》第二十六條規定，母公司編制合并財務報表，應當將整個企業集團視為一個會計主體，依據相關企業會計準則的確認、計量和列報要求，按照統一的會計政策，反映企業集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量。從A集團整體角度分析，子公司占用集團總部轉借資金用于購建固定資產發生的利息，其資金來源仍為外部借款，發生的借款費用符合資本化條件的應計入相關資產成本，合并時無需抵銷，但因總部與子公司資金往來導致對合并利潤表的影響應當抵銷，即應按計入相關資產成本的資本化利息金額抵銷在合并利潤表中財務費用項目下的利息收入與利息支出，附注中的財務費用計算下的利息收入、利息支出金額應按抵銷后的金額列報。集團項目組先對A集團總部應收的利息收入按企業債、中期票據的付息方式重新計算確定應收金額后調整A集團總部及子公司的單戶財務報表，然后對合并利潤表及附注中的財務費用項目下的利息收入、利息支出做抵銷處理。

《企業會計準則第33號――合并財務報表》及應用指南對銷售商品所產生的營業收入和營業成本的抵銷、銷售商品形成的固定資產或無形資產所包含的未實現內部銷售損益的抵銷做了較為詳細的規定及介紹，集團合并財務報表編制人員在編制合并利潤表時對上述兩類內部交易抵銷一般會做重點關注，對集團內部資金拆借利息收入、利息收支之間的交易抵銷往往容易忽視。而在目前的融資品種中，集團融資金額大，內部資金拆借頻繁，利息收支的相關賬戶發生錯報的風險較大，因此集團項目組應將集團內部利息收支的計算及抵銷作為重要的財務信息執行審計。

與單戶財務報表審計相比，集團財務報表審計更為復雜，集團項目組應當了解集團及其環境、集團組成部分及其環境，以識別可能的重要組成部分，并且針對合并過程設計和實施進一步審計程序，應對重大錯報風險。

綜上所述，在集團財務報表審計實踐中，首先，應當重視對母公司和子公司的個別財務報表審計，審計人員應該從個別財務報表的編制是否符合公認的會計原則、財務報表在所有重大方面是否公允地反映了資產負債表日的財務狀況和審查期間的經營成果，現金流量狀況以及會計處理方法的選用是否符合一貫性原則等方面進行審查評價，尤其應該關注對由子公司營運管理的集團新增經營業務風險的識別和評估，避免由于忽視個別財務會計報告的審計和單純搞集團財務報表審計導致低估集團財務會計報表重大錯報風險。其次，審計人員應該按照有關規定，審計集團內公司間的股權關系，審查合并主體范圍的正確性，審查有無將納入合并范圍的子公司摒棄在外，將不應該納入合并范圍的子公司包含在內。最后，審計的難點主要集中在內部業務的抵銷審核上，因而審計常常會利用合并會計報表與母公司會計報表、各子公司會計報表之間的特殊必然聯系，對合并會計報表的主要項目進行復核，來確定合并會計報表數據的正確性，但是容易忽視對集團內部資金拆借形成的利息收入、利息收支之間的交易抵銷，因此在審查集團合并工作底稿和抵銷分錄的工作中，對內部交易合并抵銷的核算和抵銷分錄的編制的審計應該包括集團內部利息收支的計算及抵銷。

第5篇：財務報表審計重點范文

關鍵詞：內部控制審計 財務報表審計 結合

中圖分類號：F239

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2017）03-130-02

內部控制審計與財務報表審計的區別主要表現在：審計對象、審計目標、鑒證業務類型及標準、審計師的職業責任和審計報告類型等方面內容不同；在審計程序、審計取證方法和風險導向審計理念上又相互關聯。基于二者之間的密切聯系，將內部控制審計與財務報表審計進行整合，對于降低審計成本、提高審計效率和質量具有重要意義。

在實踐中，內控審計與財務報表審計結合起來應用會取得相互促進、相得益彰的效果。但如何在實務中將內部控制審計與傳統的財務報表審計盡可能融合，提高審計工作的效率，是本文試圖解決的問題。

一、內部控制審計和財務報告審計存在著多方面聯系

（一）兩者的最終目的一致

雖然內控審計與財報審計二者各有側重，但最終目的均為提高財務信息質量，提高財務報告的可靠性，為利益相關者提供高質量的信息。

（二）兩者都采取風險導向審計模式

注冊會計師首先實施風險評估程序，識別和評估重大缺陷（或錯報）存在的風險。在此基礎上，有針對性地采取應對措施，實施相應的審計程序。

（三）兩者都要了解和測試內部控制

根據對內部控制有效性的定義和評價方法相同，都可能用到詢問、檢查、觀察、穿行測試、重新執行等方法和程序。

（四）兩者均要識別重點賬戶、重要交易類別等重點審計領域

注冊會計師在財務報告審計中，需要評價這些重點賬戶和重要交易類別是否存在重大錯報；在內部控制審計中，需要評價這些賬戶和交易是否被內部控制所覆蓋。

（五）兩者確定的重要性水平相同

注冊會計師在財務報告審計中確定重要性水平，旨在檢查財務報告中是否存在重大錯報；在財務報告內部控制審計中確定重要性水平，旨在檢查財務報告內部控制是否存在重大缺陷。由于審計對象、判斷標準相同，因此二者在審計中確定的重要性水平亦相同。

二、內控審計與財報審計結合的優點

內控審計與財報審計兩者結合可降低審計成本。2008年，財政部、證監會等五部委聯合《企業內部控制基本規范》。2010年，五部委再次聯合了《內部控制配套指引》并對我國企業提出具體要求：自2011年開始，上市公司需要逐步M行內控審計，注冊會計師可以進行獨立的內控審計，也可以將內控審計與財報審計相結合。

財報審計在我國發展時間較長，體系已經比較成熟，而內控審計出現較晚，還處于剛剛起步階段。

雖然從審計范圍、使用方法和審計流程上來看，財報審計和內控審計存在很大的不同，但從注冊會計師為兩種審計所提供的審計服務來看，內控審計和財報審計的目標都是保證鑒證業務的合理性，確保財務報表具有參考價值。因此，兩種審計具有很大的相似之處，可以互相借鑒，進行有效結合。

將內控審計和財報審計相結合，可以更加有效地完成審計工作，降低成本，提高效率，提升審計結果的準確性。

三、內控審計與財報審計在不同階段的“結合”

內控審計與財報審計一樣，都包括計劃階段、測試階段、發現缺陷階段和報告階段。在不同的階段，內控審計與財報審計相結合的側重點也有所不同。

（一）計劃階段

內控審計工作主要涉及企業內部風險管理、企業審計工作所需時間等，財報審計工作主要包括制定詳細的企業總體審計策劃等。對企業而言，內控是否存在巨大風險或者漏洞，是以會計報告是否發生重大錯報為依據的。因此，在內控審計過程中需要對財報審計予以高度重視，并對財報審計工作進行詳細了解。而如果注冊會計師可以通過內控審計發現財報方面存在的重大問題，將利于財報審計的下一步進行。在審計計劃的初期采取內控審計和財報審計相結合的方式，可降低審計成本，增強審計的準確性。

對審計進行測試是財報審計和內控審計的關鍵步驟。財報審計大多采用實質性測試的方法，內控審計大多使用控制測試的方法。實質性測試可以對審計結果進行一定的支持。但是，當財報審計認為財報內容可能具有重大風險而財報審計過程中存在程序缺失時，就需要內控審計控制測試的配合。

進行內控審計控制測試的主要目的是獲取更加充足的證據，以對內控審計有效性和財報審計風險分析結果提出佐證。因此，只有內控審計和財報審計的測試有效進行，才能保證內控審計和財報審計相結合的有效性，確保審計結果的合理性。任何制度都存在一定的缺陷，內控制度也不例外。

內控缺陷可以劃分為設計上的缺陷和因為運行不暢造成的缺陷，而缺陷的嚴重程度也會對內控產生重要影響。有些內控制度的缺陷會對企業生產經營產生嚴重的影響，而某些缺陷可能對企業生產經營只產生很小的影響。

因此，評估內控缺陷對于審計報告的出具具有重要意義。注冊會計師在進行審計時需要了解內控缺陷的嚴重性，并確定缺陷到底會對內控產生什么影響。內控缺陷影響程度可以通過相關性分析等方式來確定。

（二）報告階段

注冊會計師需要綜合分析證據價值，對控制的測試結果、財報中的風險等問題，不可隨意了事。而根據我國內控審計的相關規定，將內控審計和財報審計相結合的審計，需要同時出具兩份審計報告。在出具內控審計報告和財報審計報告時，需要注明該注冊會計師同時進行了內控審計和財報審計，并說明審計意見類型。

四、內控審計與財報審計結合的“關鍵點”

為了將內控審計與財報審計進行“完美結合”，注冊會計師在審計過程中應注意如下幾點：

（一）注重劃分審計界限

雖然相關規定明確可以同時進行內控審計和財報審計，但是內控審計和財報審計仍然存在著較為明顯的不同。因此，需要明確劃分內控審計和財報審計的審計界限，以防內控審計和財報審計獨立性的缺失，影響審計報告結果的準確性。注冊會計師在進行內控審計時不可直接使用財報審計的結論數據，同樣在進行財報審計時也不可以直接引用內控審計的結果數據。

（二）從財報審計中查找內控審計的突破口

《企業內部控制審計指引》明確指出，注冊會計師需要使用自上而下的審計手段進行內控審計。這種審計手段最先出現在財報審計領域。注冊會計師要先對財報的風險進行整體評估，之后再逐步深入，把握重要項目的重點問題。而由于財務報表是注冊會計師可以較快獲得的一手資料，因此注冊會計師需要快速找到財報審計的關鍵點。財報反映出的問題，在某些時候也是內部控制失效所致。因此，通過財報中反映出的問題還可以尋找到內控審計的突破口。

（三）注重財報細節把控，查找內部控制缺陷

在進行財報審計分析時，注冊會計師一般會關注財務報表的各項內容，并對其中的重點項目進行重點分析。只有對財務報表中某些關鍵細節進行把握，才能更好地將內控審計與財報審計相結合，減少審計工作量。同時，在識別財務報表的重要項目后，注冊會計師還需要清楚確定財務報表中存在風險的這些項目的可能來源及發生原因。對財務報表尋根究底的分析態度，有助于注冊會計師快速發現財報中隱含的風險，找到企業內控存在的問題，做出正確的財報審計和內控審計判斷。

每個公司的瓤刂貧榷疾皇鞘全十美的，或多或少都存在著一定的缺陷，某些重大的內控缺陷將導致企業面臨極大的經營風險。在進行內控審計時，一旦發現了內控制度的缺陷，注冊會計師就要準確判斷，要通過綜合測評等方式全面了解內控缺陷的嚴重性，并確定該內控缺陷對企業進行內控造成了哪些方面的影響。

（四）把握企業整體風險，尋找有效的審計方式

內控審計和財報審計相結合的方式，可以促進注冊會計師更快速、更準確地把握企業整體風險，尋找更加有效的審計方式。同時，有效的審計手段將會減少注冊會計師的審計工作量，減少注冊會計師審計“繞彎”情況的出現。另外，對企業整體風險的把握有利于審計的順利進行。只有整體把握風險，才能集中力量尋找審計工作中的關鍵問題，最終出具合理有效的審計報告。

（五）加強學習培訓，合理配置審計小組成員

內控審計在我國起步較晚，審計模式并沒有完全成熟。這對于很多注冊會計師而言也是一個全新的領域，需要對這方面的審計流程進行重新學習。而將內控審計和財報審計相結合，對注冊會計師提出了更高的要求。如果沒有把握內控審計或財報審計中的任何一個方面，將會造成整體審計分析結果存在偏差，為注冊會計師行業帶來較大風險。同時，審計小組的人員配置將直接影響審計結果的準確性。因此，會計師事務所需要合理挑選審計小組成員，并進行相應的培訓，降低注冊會計師的從業風險，提高審計報告質量。

參考文獻：

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[2] 韓傳兵.內部控制審計相關問題淺析.北方經貿，2012（4）

[3] 徐寶勤，原和平.審計基礎理論與實務.北京理工大學出版社

第6篇：財務報表審計重點范文

一、《審計》教材的主要變化

2008年教材與2007年教材相比沒有本質的變化，但對個別章節進行了增減和修改。主要變化如下：(1)在第5章注冊會計師的法律責任中，增加了2007年6月頒布的《關于審理涉及會計師事務所在審計活動中民事侵權賠償案件的若干規定》的內容。(2)將第6章第六節“審計業務約定書”的內容調整到第8章“計劃審計工作”的第一節初步業務活動的內容中。(3)對第7章第二節“審計工作底稿”的內容重新進行了梳理。(4)對第12章“審計抽樣”的內容進行了重新編寫。(5)第13章至第17章中個別實質性程序有所修改。

二、《審計》章節重點、難點分析

根據2007年考試情況及考試大綱的要求，2008年審計考試仍應注重審計理論結合實務，以實務為主的考查方式。為此，建議考生關注以下重點內容。

(一)注冊會計師職業道德規范職業道德的是經常考查簡答題的內容。2007年的考試中職業道德的內容僅在業務質量控制的簡答題中有所涉及，并沒有直接命題。因此，在2008年的考試中考生對中國注冊會計師職業道德規范的內容既要把握好客觀題，也要掌握好簡答題。應做到根據題目所描述的具體情況，分析判斷會計師事務所和注冊會計師是否違反職業道德。對職業道德規范的掌握，應特別關注獨立性、收費與傭金、與執行鑒證業務不相容的工作和接任前任注冊會計師的審計業務等具體內容。

(二)會計師事務所業務質量控制業務質量控制準則是中國注冊會計師執業準則體系中的管理標準，是會計師事務所為了保證相關人員在執業過程中遵守相關技術準則(審計準則、審閱準則、其他鑒證業務準則和相關服務準則)和職業道德規范，所制定的控制政策和程序。盡管在2007年的考試中，對該內容考查了簡答題。但對于業務質量控制要素及其內容考生仍應掌握；特別是職業道德規范、客戶關系和具體業務的接受和保持、業務執行和監控等內容。

(三)財務報表審計的責任劃分及注冊會計師的法律責任2008年的審計考試大綱中要求考生明確注冊會計師的審計責任。由于注冊會計師執行的會計報表審計最終是對被審計單位的會計報表發表意見，這也就注定了區分管理層、治理層對財務報表的責任和注冊會計師對財務報表審計的責任的重要性。應該說，注冊會計師只是被審計單位會計報表的鑒證人，并不是保證人，被審計單位管理層才是會計報表的保證人。考生應特別注意將財務報表審計的責任劃分與具體審計案例結合進行分析，并能夠正確運用相關的司法解釋。在這里考生應明確：第一，注冊會計師只有按照審計準則的要求實施審計，保持合理的懷疑，才能履行好審計責任；第二，注冊會計師無論怎樣努力也難以做到絕對保證，只能做到合理保證。

(四)審計具體目標一是管理層對會計報表的認定。財務報表審計業務屬于基于責任方認定的業務，管理層批準報出財務報表，就意味著對財務報表作出了認定。認定包括對交易和事項的認定；對期末賬戶余額的認定和對列報的認定。這部分內容屬于重要的審計理論。考試題型也多樣化，既可以考查客觀題，也可以考查簡答題甚至綜合題。但近年的考試中，單獨考理論的內容比較少，對這部分知識的考查主要是理論結合實務，也就是要求考生應做到將認定目標理論與重要項目的實質性測試程序相結合，融會貫通。近年考查的簡答題經常針對所列示的各項認定，要求列示出注冊會計師為實現各認定的審計目標應實施的最常用的實質性程序。二是審計具體目標。對認定、目標和審計程序的三者的關系可簡單描述如下：

轉貼于

審計目標是基于審計總目標和管理當局的認定推論得出的。要實現審計目標，必須實施具體的審計程序，最終才能對會計報表發表審計意見。考生應將審計目標理論與財務報表各業務循環的具體審計實務(13-17章)相結合，融會貫通。這部分知識可以考查各種題型。如在近幾年的客觀題中經常針對注冊會計師要實現的審計目標，列示若干審計程序，要求考生指出其中恰當或不恰當的審計程序等。

(五)審計重要性審計重要性，屬于審計理論中的重點、難點和考點，各種題型均可能涉及。考生應掌握：第一，審計重要性的含義；第二，審計重要性的運用。對于重要性的運用應重點把握兩個方面，首先，在計劃審計工作時在財務報表層重要性水平和賬戶交易認定層確定重要性水平；其次，在評價錯報影響時，如何考慮重要性。

(六)風險導向審計的基本思路根據有關風險導向的審計準，可以將風險導向審計的基本思路歸納如下：第一，注冊會計師應當了解被審計單位及其環境，以足夠識別和評估財務報表重大錯報風險，而該過程中注冊會計師通過實施的詢問、分析程序以及觀察和檢查程序來識別和評估財務報表的重大錯報風險就是風險評估程序。第二，注冊會計師應當針對評估的財務報表的重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平b(這里的進一步審計程序包括控制測試和實質性程序)

(七)財務報表審計中了解和測試被審計單位的內部控制內部控制理論知識屬于重要的知識。考生應將內部控制理論與各業務循環內部控制的實務結合起來，融會貫通。考生還應把握好對內部控制的了解和測試。例如2005年的第二個綜合題，資料中描述了注冊會計師所了解的被審計單位的內部控制情況，要求考生能夠指出其是否存在重大缺陷，提出改進意見，進而確定控制測試程序，指出涉及的相關認定等。被審計單位內部控制設計有重大缺陷和執行失效的地方，就是會計報表存在或很可能存在重大錯報漏報的領域。

注冊會計師在財務報表審計的風險評估程序中應當了解被審計單位的內部控制，以評價其設計的合理性及是否得到執行，最終確定是否準備信賴被審計單位的內部控制(確定是否實施控制測試程序以確定控制運行的有效性)。控制測試是注冊會計師在設計實施進一步程序可以執行的程序。通過控制測試以確定注冊會計師預期信賴的內部控制是否得到有效的運行，最終確定通過實質性程序應獲取的保證程度。

(八)審計抽樣2008年考試大綱要求考生掌握審計抽樣。而且在近幾年的考試中客觀題和綜合題均涉及了審計抽樣的知識。考生應在掌握好審計抽樣基本概念的前提下，掌握注冊會計師如何在控制測試和實質性測試中設計樣本，選取樣本，以及對樣本結果的評價。

(九)各業務循環主要賬戶的重要實質性測試屬于重點、難點和考點，各種題型均可能涉及，近幾年所占分數較多，充分體現了突出實務的命題原則。考生應注意：第一，將主要賬戶的認定目標理論與實質性測試程序結合；第二，掌握好函證、監盤、截止測試、分析程序等；第三，還要特別注意掌握好有關的會計知識。

(十)完成審計工作這部分內容主要體現在今年教材的第18章，屬于非常重要的內容，不僅涉及審計準則，還涉及到一些會計準則，在考試中，各種題型均可涉及。考生應從以下方面掌握完成審計工作的內容：(1)期初余額。注冊會計師首次接受委托的情況下，由于期初已存在的余額是財務報表的組成部分，而且可能對本期報表具有重大影響，因此，注冊會計師應關注期初余額，實施適當的審計程序，以合理確信其不存在對本期財務報表產生重大影響的錯報。為此，考生應明確期初余額的性質、審計程序及其對審計報告的影響。(2)期后事項。注冊會計師在對財務報表進行審計時，不僅要審會計年度內的交易事項，還要考慮所審會計年度之后發生和發現的對財務報表和審計報告產生影響的事項，即期后事項。考生應明確期后事項的含義和種類；各時段期后事項注冊會計師的責任及其所采取的措施。(3)差異調整表和試算平衡表的編制。考生應掌握好調整分錄的編制。

第7篇：財務報表審計重點范文

內容摘要：現代風險導向審計要求注冊會計師把風險意識貫穿于審計全過程。了解被審計單位及其環境，識別可能存在使財務報表層次和認定層次產生重大錯報風險并進行評估，針對評估的重大錯報風險，實施進一步的審計程序，包括進行控制測試和實質性測試，在審計臨近結束之前進行總體復核財務報表是否有未被發現重大錯報風險。在審計的三個階段，分析程序的正確運用能夠提高審計效率，降低審計風險。

關鍵詞：分析程序 注冊會計師 審計

分析程序概念及作用

（一）分析程序概念

分析程序是指注冊會計師在財務報表審計時通過研究不同財務數據之間，以及財務數據與非財務數據之間的內在關系對有關財務信息作出評價，包括調查識別出的財務信息與其他相關信息不一致或與預期數據嚴重偏離的波動和關系。

理解分析程序的含義時，要把握三點：一是分析程序的對象。分析程序涉及不同財務數據之間，財務數據與非財務數據的內在關系，數據之間沒有內在聯系，是不適宜使用分析程序的。二是要對數據進行分析。這是使用分析程序重點，通過計算一定的比率或趨勢分析，識別異常的“不一致”或“重大波動”。例如，在經營環境和產銷規模等情況穩定的情況下，通過將本年銷售收入與去年銷售收入的比較來分析銷售收入的變動是否正常，比較前后各期以及本年度各個月份存貨的余額及其構成，以確定期末存貨余額及其構成異常。三是分析的目的。對財務報表揭示的財務信息是否真實、可靠、公允作出評價。正確使用分析程序能夠提高審計效率，降低審計風險。

（二）分析程序在財務報表審計中的作用

1.用作風險評估程序，以了解被審計單位及其環境。注冊會計師實施風險評估程序的目的在于了解被審計單位及其環境，并評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險。在風險評估過程中使用分析程序可以幫助注冊會計師發現財務報表中的異常變化，識別存在潛在重大錯報風險的領域。分析程序還可以幫助注冊會計師發現財務狀況或盈利能力發生變化的信息和征兆，識別那些表明被審計單位持續經營能力問題的事項。

2.當使用分析程序比細節測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，分析程序可以用作實質性程序。在針對評估的重大錯報風險實施進一步審計程序時，注冊會計師可以將分析程序作為實質性程序的一種，單獨或結合其他細節測試，收集充分、適當的審計證據。此時運用分析程序可以減少細節測試的工作量，節約審計成本，降低審計風險，使審計工作更有效率和效果。

3.在審計結束或臨近結束時對財務報表進行總體復核。在審計結束或臨近結束時，注冊會計師應當運用分析程序，在已收集的審計證據的基礎上，對財務報表整體的合理性作最終把握，評價報表仍然存在重大錯報風險而未被發現的可能性，考慮是否需要追加審計程序，以便為發表審計意見提供合理基礎。

分析程序在財務報表審計中的應用

分析程序運用的不同目的，決定了分析程序運用的具體方法和特點簡介：

（一）風險評估過程中分析程序的應用

注冊會計師在實施風險評估程序時，應當運用分析程序，以了解被審計單位及其環境。實施風險評估程序時，運用分析程序了解被審計單位及其環境并注冊會計師可以發現財務報表中的異常變化，識別存在潛在重大錯報風險的領域。通過對被審計單位重大錯報風險的評估，幫助注冊會計師設計審計程序的性質、時間和范圍，以提高審計效率和效果。在這個階段運用分析程序是強制要求。

1.在風險評估程序中的具體運用。注冊會計師在將分析程序用作風險評估程序時，應當遵守《中國注冊會計師審計準則第1211號―了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》有關規定。注冊會計師可以將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結合運用，以獲取對被審計單位及其環境的了解，識別和評估財務報表層次及具體認定層次的重大錯報風險。

在運用分析程序時，注冊會計師應重點關注關鍵的賬戶余額及變化趨勢和財務比率關系等方面，對其形成一個合理的預期，并與被審計單位記錄的金額、依據記錄金額計算的比率或趨勢相比較。如果分析程序的結果顯示的比率、比例或趨勢與注冊會計師對被審計單位及其環境的了解不一致，并且被審計單位管理層無法提出合理的解釋，或者無法取得相關的支持性證據，注冊會計師應當考慮其是否表明被審計單位的財務報表存在重大錯報風險。

例如，注冊會計師根據對被審計單位及其環境的了解，得知本期在生產成本中占較大比重的原材料成本大幅上升。因此，注冊會計師預期在銷售收入未有較大變化的情況下，由于銷售成本的上升，毛利率應相應下降。但是，注冊會計師通過分析程序發現，本期與上期的毛利率變化不大。注冊會計師可能據此認為銷售成本存在重大錯報風險，應對其給予足夠的關注。

再如，如果被審計單位主營業務是制造業，但其利潤卻總依賴證券收益或其他投資收益，這說明其持續經營能力存在問題，且將投資收益成為重點審計領域。

注冊會計師應重點關注被審計單位主觀認定的會計事項（如固定資產折舊計價方法的選擇），有異常變動的會計報表項目，內部控制薄弱的會計報表項目（如遞延資產的確認與攤銷），產生重大影響的會計報表項目，會計報表截止日前發生的大額或異常經濟業務（如年末大量銷售），長期掛賬項目（如逾期應收賬款、呆滯存貨等）以及與關聯者的業務往來等特別風險。

2.風險評估過程中運用分析程序的特點。風險評估程序中運用分析程序主要目的在于識別那些可能表明財務報表存在重大錯報風險的異常變化。因此，所使用的數據匯總性比較強，其對象主要是財務報表涉及相關賬戶余額及其相互之間的關系；所使用的分析程序通常包括對賬戶余額變化的分析，并輔之以趨勢分析和比率分析。

（二）分析程序在實質性程序中的運用

注冊會計師應當針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施實質性程序。實質性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報（包括披露，下同）的細節測試以及實質性分析程序。

1.實質性分析程序的適用范圍。實質性分析程序是指用作實質性程序的分析程序，它與細節測試都可用于收集審計證據，以識別財務報表認定層次的重大錯報風險。當使用分析程序比細節測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，注冊會計師可以考慮單獨或結合細節測試，運用實質性分析程序。實質性分析程序不僅僅是細節測試的一種補充，在某些審計領域，如果重大錯報風險較低且數據之間具有穩定的預期關系，注冊會計師可以單獨使用實質性分析程序獲取充分、適當的審計證據。

2.實質性分析程序的運用步驟。識別需要運用分析程序的賬戶余額或交易；確定期望值；確定可接受的差異額；識別需要進一步調查的差異；調查異常數據關系；評估分析程序的結果。這六個步驟需要注冊會計師職業判斷。

3.實質性分析程序的常用方法。財務報表審計目標是注冊會計師對被審計單位財務報表的合法性和公允性發表意見。但被審計單位財務報表發生舞弊，可能產生更為特別的重大錯報風險（特別風險）。針對財務報表舞弊使用以下分析方法可能更為有效。

比率分析法。比率分析經常用于對毛利率、應收賬款周轉率、存貨周轉率等的分析。由于同行業中毛利率具有平均化的趨勢，如果被審計單位的主營業務毛利率與行業平均水平相差太大，就可能在造假。如果其毛利率大大高于行業數，則意味著其收入是虛假的，反之，收入可能被隱瞞。另外，比如應收賬款周轉率和存貨虛構收入和利潤，同時又未等額增加收入和成本，進而導致應收賬款和存貨的急劇增加所致。同理，根據相關財務指標的計算，比較可以給審計人員類似的啟示。注冊會計師還可以選用收入增長率、銷售利潤率、資產周轉率等指標進行分析，并將本公司與同行業其他公司的資料進行橫向比較，來發現被審計單位的異常情況。

不良資產分析法。不良資產是指除待攤費用、待處理流動資產凈損失、待處理固定資產凈損失、開辦費、長期待攤費用等虛擬資產項目，不良資產分析法是將不良資產總額與凈資產比較，如果不良資產總額接近或超過凈資產，既說明企業持續經營能力有問題，也可能表明企業在過去幾年因人為夸大利潤而形成“資產泡沫”；或者將不良資產的增加額與當期利潤總額的增加額比較，如果不良資產的增加額超過利潤總額的增加額，則說明企業當期的利潤有“水分”。

異常利潤分析法。是將其他業務利潤、投資收益、補貼收入、營業外收入從企業利潤中剔除，以分析和評價企業利潤來源的穩定性。由于企業利用資產重組調節產生的利潤要通過這些項目體現出來，此時采用異常利潤分析法識別會計報表粉飾將特別有效。

現金流量分析法。流量分析法是指將經營活動、投資活動產生的現金流量及總體現金凈流量分別與主營業務利潤、投資收益和企業凈利潤進行比較，以判斷企業的主營業務利潤、投資收益和凈利潤的質量。一般而言，沒有相應現金流量的利潤，將意味著與之對應的資產可能屬于不能轉化為現金流量的虛擬資產，表明企業可能存在粉飾會計報表的現象。

表外籌資監管分析法。表外籌資是企業在資產負債表中未予以反映的籌資行為，它通過租賃產品籌資協議、出售有追索權的應收賬款、代銷商品，來料加工、應收票據貼現等方式籌集資金，而無須反映在資產負債表中，從而使企業在獲得借入資金的同時，不改變資產、負債現狀，它可以保持會計法規要求的資產負債率。由于表外籌資的隱蔽性和風險性使報表的信息缺乏完整性和真實性，對信息使用者構成潛在的風險，因此注冊會計師必須認真分析表外籌資，實行有效監督，以維護企業外部關系人的利益。

分析性程序對銷售收入舞弊、存貨舞弊、費用舞弊等都是有效的審計程序。

（三）分析程序用于總體復核

在審計結束或臨近結束時，注冊會計師運用分析程序的目的是確定財務報表整體是否與其對被審計單位的了解一致，注冊會計師應當圍繞這一目的運用分析程序。這時運用分析程序是強制要求。

1.總體復核階段分析程序的特點。在總體復核階段執行分析程序，所進行的比較和使用的手段與風險評估程序中使用的分析程序基本相同，但兩者的目的不同。在總體復核階段實施的分析程序主要在于強調并解釋財務報表項目自上個會計期間以來發生的重大變化，以證實財務報表中列報的所有信息與注冊會計師對被審計單位及其環境的了解一致、與注冊會計師取得的審計證據一致。因此，兩者的主要差別在于實施分析程序的時間和重點不同，以及所取得的數據的數量和質量不同。另外，因為在總體復核階段實施的分析程序并非為了對特定賬戶余額和披露提供實質性的保證水平，因此，并不如實質性分析程序那樣詳細和具體，而往往集中在財務報表層次。

2.分析程序在總體復核階段的具體運用。在審計要結束或接近完成時，注冊會計師需要通過執行分析程序對財務報表進行整體復核，以確定審計結論的恰當性和財務報表整體的公允性。

比較規范的會計師事務所執行審計完成階段的分析程序主要是執行三級復核，第一級是由另一注冊會計師復核，第二級項目組負責人復核，最后合伙人或主任會計師把關。

在執行分析程序時，合伙人（主任會計師）一般會閱讀財務報表（包括附注），并確定注冊會計師是否已經搜集到了關于異常的賬戶余額（或比率關系）的充分、適當的證據。例如，在財務報表審計業務中，公司的存貨、應收賬款等資產出現大幅度增加，貨幣資金出現大幅度下降，合伙人（或主任會計師）需要確定負責該公司審計的注冊會計師已搜集了充分、適當的審計證據來說明這些數據的異常變動是真實、合理的，是由于行業不景氣或者產品結構老化等原因造成上述財務指標出現異常變動，從而確定追加審計程序的廣度。

應用分析程序應注意的問題

注冊會計師在財務報表審計中運用分析程序能夠提高審計效率，保證審計質量，但是在運用分析程序獲取審計證據時，還應與詢問、檢查、實地查看等審計程序相結合。

對于重要的項目，準確性較低或重大錯報風險高的項目不應過多的依賴分析程序的結果。如果某項認定的可接受檢查風險水平要求較低，而相關內部控制又很薄弱，注冊會計師過分使用分析程序的結果，會導致錯誤的審計結論。因此，注冊會計師這時可直接使用交易和賬戶余額細節測試獲取相關審計證據。

運用分析程序對財務報表認定只能提供間接證據。這是因為分析程序只能對財務報表認定提供審計的線索和指明審計的合理方向。證明力強的直接證據還得依靠交易或賬戶余額的細節測試來獲取。運用分析程序時存在分析程序結果顯示的數據之間存在預期關系而實際上卻存在重大錯報的風險，注冊會計師在實質性測試中未使用分析程序，并不構成審計程序有缺陷；相對于細節測試而言，實質性分析程序能夠達到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據在很大程度上是間接證據，證明力相對較弱。從審計過程整體來看，注冊會計師不能僅依賴實質性分析程序而忽略對細節測試的運用。

運用分析程序要求注冊會計師具備相當的分析技能。而我國注冊會計師運用分析程序的經驗還不足，這可能導致注冊會計師放棄使用分析程序而直接使用細節測試程序獲取有關認定的證據，從而降低審計效率。

分析程序僅適用于數據之間存在某種預期關系的狀況。如果分析程序數據之間尚不存在預期關系或不可比，就不能運用分析程序。即使存在數據間的預期關系，采用分析程序也可能產生重大漏洞，因為這些數據不可靠，對于設計完好的、虛假的數據關系，分析程序就難以發現其異常情況。這就需與細節測試相結合。

運用分析程序需要一定的比較基準，才能夠評價相關的財務信息。但對于一些行業不存在可供比較的行業數據、歷史數據，如一些新發展起來的行業，沒有比較的前提，可能導致運用分析程序沒有效率和效果。建立有關行業的數據庫及時而有必要。

分析程序不能被濫用。并非所有認定都適合使用實質性分析程序。研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系是運用分析程序的基礎，如果數據之間不存在穩定的可預期關系，注冊會計師將無法運用實質性分析程序，而只能考慮利用檢查、函證等其他審計程序收集充分、適當的審計證據，作為發表審計意見的合理基礎。在了解內部控制和對內部控制進行測試一般不需使用分析程序，關于所有權的認定也不能使用分析程序。因此這就是分析程序有適用性的問題。

結論

現代風險導向審計要求注冊會計師關注被審計企業的經營風險，過高經營風險往往導致財務舞弊的發生，也帶來了審計風險。因此，注冊會計師在財務報表審計中應該把風險意識貫穿于審計工作的全過程，包括了解被審計單位及其環境，識別可能存在使財務報表層次和認定層次產生重大錯報風險并進行評估，針對評估的重大錯報風險實施進一步的審計程序，包括進行控制測試和實質性測試， 在審計臨近結束之前進行檢測總體復核財務報表是否有未被發現重大錯報風險。在審計的三個階段，分析程序的正確運用能夠提高審計效率，降低審計風險。

在審計實務中運用分析程序往往起到其他審計程序所不能替代的效果，事實證明，從已經披露的我國上市公司財務報表舞弊案看，根據被審計單位披露的財務信息，和其他非財務信息，大多能通過分析程序發現相關項目的異常變動。分析程序雖然能夠提高審計的效率和效果，但是也有本身的局限性，分析程序只有與詢問、檢查、實地查看等審計程序相結合，與相關交易、賬戶余額的細節測試相結合，才能確保降低審計風險提高審計質量。

參考文獻：

1.中國注冊會計師審計準則第1313號―分析程序[S].財政部，2006年2月15日修訂

2.中國注冊會計師審計準則第1211號―了解被審計單位及環境并評估重大錯報風險[S].財政部，2006年2月15日頒布

3.中國注冊會計師審計準則第1141號―財務報表審計中對舞弊的考慮[S].財政部，2006年2月15日頒布

第8篇：財務報表審計重點范文

【關鍵詞】內部控制；內部控制審計；制度

從世界范圍來看，美國是內部控制審計發展最悠久、最具代表性的國家。隨著制度基礎審計的產生，剛開始只是在財務報表審計中關注內部控制，此時的內部控制評價只是個輔業務；隨著經濟的不斷發展，內部控制日益受到重視，內部控制評價也從是財務報表審計的輔業務演變為一項單獨的業務，亦即內部控制審核業務；安然事件的發生，SOX法案的頒布，標志著真正意義上的內部控制審計業務的產生。

一、美國內部控制審計制度

美國的內部控制審計制度體系包括三個層次：聯邦層次的法律、行政法層次的規范以及行業組織層次的制度。

受2001年安然、世通等事件的影響，美國國會于2002年7月25日頒布了SOX法案。作為聯邦層次法律的SOX法案是美國政府機構制定的最具影響力、涉及范圍最廣的法律。其中404條款（b）規定，會計師事務所必須對管理層內部控制的自我評估報告進行審計。這標志著由內部控制審核業務演變為內部控制審計業務，是內部控制審計發展的一個里程碑。

為了保證SOX法案的有效實施，在SOX法案之后，美國政府監管機構又出臺了相關的行政法層次的規范。2003年11月SEC《最終規則》，要求所有公司（投資公司除外）都需要在年度報告中披露會計師事務所對公司管理層的財務報告內部控制評估報告出具的鑒證報告。

為了貫徹SOX法案404條款和SEC的要求，AICPA于2003年3月了財務報告內部控制審計準則（征求意見稿）。在此基礎上，PCAOB于2004年了AS2準則，用以詳盡、具體地指導審計師對公司管理層出具的內部控制評價報告實施的審計。

自SOX法案和AS2實施以來，PCAOB一直密切關注公司和會計事務所執行各項制度的有關情況。結果顯示，AS2的部分條款與SOX法案和SEC《最終規則》的要求有差別，且高額的實施成本引發了很大的爭議。因此，2007年PCAOB又了AS5準則，以取代2004年的AS2準則。AS5準則相對于AS2準則進行的改進主要體現以下幾方面：（1）要求外部審計師采用自上而下的風險導向審計法，并將審計資源重點集中于高風險領域，以提高審計效率；（2）取消了對管理層內部控制自我評估報告進行評價的要求；（3）鼓勵但不強制要求穿行測試在每個重要的流程中必須執行，指出應重視的是穿行測試的目標而不是其程序本身；（4）指出財務報告內部控制審計應當與財務報表審計相結合，即整合審計；（5）允許審計師根據公司的規模和復雜性來制定適合的審計程序。

綜上可以看出：

第一，美國內部控制審計制度的建立主要源于監管需求，旨在保護社會公眾利益和維護證券市場秩序，無論是SOX法案對管理層內部控制自我評價的審計要求，還是SEC對財務報告內部控制評估報告出具鑒證報告的規定，都圍繞不斷增強財務報告及相關信息的真實可靠性展開。可見，美國內部控制審計的對象主要是狹義的內部控制方面。

第二，AS2準則和AS5準則是為貫徹SOX法案404條款和SEC的要求，規范注冊會計師開展內部控制審計業務，規避審計風險做出的制度安排。美國注冊會計師主要關注的是財務報告內部控制，而不是整個內部控制，這在一定程度上減輕了注冊會計師的審計風險。

第三，整合審計是一項強制性要求。整合審計是指由公司聘請同一家會計師事務所進行內部控制審計與財務報表審計。AS5準則規定財務報告內部控制審計與財務報表審計必須整合進行。現代審計也因此進入了一個財務報告內部控制審計與財務報表審計平行的整合審計的全新時代。

美國的證券市場起步早、發展成熟，內部控制審計的相關制度也較豐富和完善，相關制度基本協調一致、相互配合，從而引領了內部控制審計的發展方向，被其他國家借鑒和效仿。

二、日本的內部控制審計制度

2004年爆發了西武鐵路等財務舞弊事件，為保護投資者利益、強化對企業管理者受托責任的監督，日本開始強調對內部控制的重視。2005年日本頒布了《公司法》，強制要求企業必須設計和實施內部控制。2006年日本了《金融商品法》，被喻為“日本SOX法案”，規定注冊會計師對管理層對內部控制的評價發表意見并出具報告。

繼美國AS2準則出臺后，2005年1月隸屬于日本金融廳的企業會計審計會成立了內部控制專業委員會（以下簡稱委員會），決定對制定管理層對財務報告內部控制有效性進行評價的標準及注冊會計師審計標準開始進行審議。同年2月委員會在研究各國內部控制準則的同時，對即在國際上通行又符合日本實際情況且具有有效性的準則進行了審議。

在此基礎上，2005年7月委員會公布了財務報告內部控制評價與審計準則的公開征求意見稿，通過對收到的意見進行歸納整理，于12月8日對外公布了《財務報告內部控制評價與審計準則（案）》（以下簡稱準則（案））。在整理這一準則（案）時，由于很多意見要求擬定這一準則（案）的實施細則和指南。因此，委員會下屬的工作小組開始研討實務方面的具體操作問題，接著對實施準則（案）進行了研究。2006年11月委員會公布了實施準則（案）征求意見稿，為實務操作提供了應用指南。又經過了幾個月的廣泛討論和修訂工作，委員會在2007年2月15日審議了《意見書》。與此同時，為了配合2006年《金融商品交易法》中關于內部控制報告制度的實施，委員會還公布了《財務報告內部控制評價與審計準則》和《財務報告內部控制評價與審計實施準則》（以下簡稱《準則和實施準則》）。《準則和實施準則》，與根據《金融商品交易法》所引進的內部控制報告制度的施行時間相配合，適用于自2008年4月1日以后開始的會計年度的財務報告內部控制的評價與審計。

《準則和實施準則》中所述的內部控制審計，應與財務報表審計作為一個整體進行，原則上由同一事務所的同一審計員實施。其中還明確規定：內部控制審計的審計計劃應與財務報表審計的審計計劃作為一個整體擬定，并且在各自審計過程中所取得的審計證據可以相互利用。

三、我國的內部控制審計制度

我國企業內部控制審計業務最早出現在金融類上市公司，目前針對擬公開發行證券的商業銀行、保險公司和證券公司等金融類上市公司的內部控制審計的規定已經比較成熟和完善。美國SOX法案等制度的出臺直接促使我國制定內部控制強制性制度，也促進了內部控制審計制度的出臺。

（一）注冊會計師協會的設計

美國SOX法案出臺以前，中國注冊會計師協會（以下簡稱中注協）從行業自律視角于2002年2月15日了《內部控制審核指導意見》（以下簡稱《審核指導意見》）。其中第二條對內部控制審核進行了概念界定，規定注冊會計師應對管理層對特定日期與財務報表相關的內部控制有效性的認定進行審核，并發表審核意見。第二十九條規定，注冊會計師應當根據審核證據形成意見，出具審核報告。這是我國內部控制審計制度的雛形，對規范注冊會計師執行內部控制審核業務，明確工作要求，保證執業質量發揮了重要作用。此時的審核工作范圍僅限于與財務報表相關的內部控制，與美國內部控制審計工作范圍不謀而合，這大大降低了注冊會計師的審核風險，增加了審核的可操作性。

2008年6月為了配合《基本規范》的施行，中注協又了《企業內部控制鑒證指引（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），旨在為注冊會計師執行企業內部控制鑒證業務提供專業引導服務。第二條規定，會計師事務所應對財務報告內部控制的有效性進行鑒證，發表鑒證意見。此征求意見稿雖未能正式出臺，但對內部控制審計制度建設所起的推動作用毋庸置疑。

（二）證券交易所的助推

美國SOX法案出臺后，內部控制自我評價和注冊會計師內部控制審計評價及評價結果的披露成為強制性規則，這直接催生了我國上交所和深交所“中國版SOX法案”的出臺。

2006年6月5日，上交所了在本年7月1日開始執行的《上交所內控指引》。第三十二條規定，公司在年度報告中應會計師事務所對內部控制自我評估報告的核實評價意見。同年，深交所也于9月28日了《深交所內控指引》），于2007年7月1日執行。其中，第六十三條規定，注冊會計師應對公司財務報告內部控制情況進行審計并出具評價意見。

前者的規定是針對廣義的內部控制，包括財務報告內部控制和非財務報告內部控制，而后者只要求注冊會計師針對財務報告內部控制情況出具評價意見，即狹義的內控制。

（三）政府部門的制度安排

美國內部控制審計制度的建立主要源于政府部門監管視角的考慮。而我國最早關注并積極推動內部控制審計的部門是注冊會計師協會和證券交易所，政府部門的制度則相對滯后。

為了加強和規范企業內部控制，維護市場經濟秩序和社會公眾利益，五部委于2006年7月15日聯合發起成立了內部控制標準委員會，但是直到2008年6月28日五部委才正式《基本規范》。其中第十條規定，受聘的會計師事務所應對企業內部控制的有效性進行審計，發表審計意見并出具報告。

2010年4月26日，六部委又了《配套指引》。其中《審計指引》是注冊會計師執行內部控制審計業務的執業準則。該指引第二條規定，內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。內部控制有效性是指企業建立與實施內部控制能夠為控制目標的實現提供合理的保證。注冊會計師需在企業自我評價的基礎上開展內部控制審計業務，發表意見出具審計報告，并公開披露。

《審計指引》的頒布標志著企業內部控制審計業務由原來的非常規性業務或面向少數企業的業務，變成了與傳統財務報表審計一樣的常規性業務，每年需執行一次。綜上所述，我國并沒有完全照搬美國的做法，而是充分借鑒了其成熟的經驗，并充分考慮了我國的國情，最終形成了適應我國實際情況的內部控制審計制度體系。

四、小結

綜上所述，美國內部控制審計的相關制度較豐富和完善，相關制度基本協調一致、相互配合，建立了由SOX法案、SEC最終規則和PCAOB審計準則構成的內部控制審計體系。日本也了《金融商品交易法》、《意見書》及其《準則和實施準則》，相關內部控制審計制度也相對完善。我國內部控制審計制度的發展是充分借鑒了國外成熟的經驗，并充分考慮了我國的國情，最終形成具備我國特色的內部控制審計制度體系。我國現行的內部控制審計制度規范有注冊會計師頒布的《內部控制審核指導意見》，《上交所內控指引》和《深交所內內控指引》，政府部門出臺的《基本規范》和《審計指引》。我國現行沒有法律層次的內部控制審計制度安排，不具備足夠強大的威懾力和影響力，現行制度安排中原則性意見和指導性規則較多，但可操作性不強。不同的部門出臺了內部控制審計的相關制度，制度政出多門，雖然各制度都對內部控制及其審計做出了相關說明，但其側重點不同，所界定的概念及其業務準則都有所差異。

參考文獻：

[1]曉芳，張軍.美國內部控制評價制度體系的研究及啟示[J].未來與發展，2010（3）：78-82.

[2]張龍平，陳作習.美國內部控制審計制度的理論分析及啟示[J].中南財經政法大學學報，2009（1）：89-94.

[3]張龍平，陳作習，宋浩.美國內部控制審計的制度變遷及啟示[J].會計研究，2009（2）：75-80.

[4]日本企業會計審議會.日本內部控制評價與審計準則[M].李玉環譯.大連：東北財經大學出版社，2007.

第9篇：財務報表審計重點范文

關鍵詞：內部控制；內部控制審計；財務報告內部控制

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A

收錄日期：2014年12月23日

安然事件和世通事件爆發后，美國于2002年7月頒布了《薩班斯-奧克斯利法案》。該法案的第404節以及美國證券交易委員會（SEC）的相應實施標準，要求上市公司管理層評估和報告公司最近年度財務報告的內部控制的有效性，第404節還要求上市公司聘請外部審計師對管理層的內部控制評估意見出具“證明”。自此拉開了內部控制鑒證的帷幕。隨后，美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）分別于2004年3月和2007年6月了其第2號審計準則《與財務報表審計相關的針對財務報告內部控制的審計》和第5號審計準則《與財務報表審計相結合的財務報告內部控制審計》，這兩個準則主要對內部控制審計進行了更為具體的要求，并闡述了內部控制審計與財務報表審計之間的關系。在我國，中國注冊會計師協會（以下簡稱中注協）于2008年頒布了《企業內部控制鑒證指引（征求意見稿）》，財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會于2010年制定了《企業內部控制應用指引第1號――組織架構》等18項應用指引及配套指引，配套指引包括《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》明確要求執行該指引的上市公司和非上市大中型企業，應當對內部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，同時應當聘請會計師事務所對財務報告內部控制的有效性進行審計并出具審計報告。由此可見，內部控制的審計工作及其規范問題已經引起了我國監管部門及學術界的高度關注。但是，目前依然有一些問題存在爭議，這些問題關系到內部控制審計這種制度能否達到預期的效率和效果。本文擬對我國內部控制審計中存在的幾個問題進行初步的探討。

一、內部控制審計業務的性質

根據提出意見的對象不同，審計業務可以分為基于責任方認定的業務和直接報告業務。因此，內部控制審計有兩種選擇：一是針對被審計單位管理層做出的內部控制自我評價報告提出結論，屬于基于責任方認定的業務；二是針對被審計單位的內部控制有效性提出結論，屬于直接報告業務。由于這兩種業務性質的不同，導致注冊會計師與管理層的責任劃分、審計程序、發表審計意見的依據、審計報告的內容和格式都會有所不同。在基于責任方認定的業務中，注冊會計師的責任是對被審計單位管理層做出的內部控制自我評價的再評價，審計對象是內部控制自我評價報告，審計的重點是管理層的自我評價報告是否真實、公允地反映了被審計單位內部控制的情況，而不是內部控制的有效性，盡管內部控制的有效性是注冊會計師做出判斷的基礎。在審計報告中應明確提及管理層的內部控制自我評價報告，如果被審計單位內部控制存在重大缺陷，但是管理層已經在自我評價報告中進行了充分的披露，那么注冊會計師依然應當發表無保留意見的審計報告。只有當被審計單位的內部控制存在重大缺陷，而管理層未在自我評價報告中進行披露，或未進行充分披露時，注冊會計師才發表非無保留意見的審計報告。而在直接報告業務中，注冊會計師直接對被審計單位內部控制的有效性發表審計意見，責任是對內部控制的有效性提供合理保證，重點在于評價內部控制的有效性，在審計報告中無需提及管理層做出的自我評價報告，審計報告的意見類型由內部控制是否有效來決定，而與管理層的自我評價報告的意見類型無關。

在中注協于2002年的《內部控制審核指導意見》中指出“本意見所稱內部控制審核，是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當局對特定日期與會計報表相關的內部控制有效性的認定進行審核，并發表審核意見。”由此可見，《指導意見》將內部控制審計業務劃歸為基于責任方認定的業務，即對管理層認定的再認定。上海證券交易所（以下簡稱上交所）2006年6月的《上海證券交易所上市公司內部控制指引》也采用的是基于責任方認定的業務觀，其第三十二條指出，“公司董事會應在年度報告披露的同時，披露年度內部控制自我評估報告，并披露會計師事務所對內部控制自我評估報告的核實評價意見。”而深圳證券交易所（以下簡稱深交所）則認為內部控制審計屬于直接報告業務，在其分別于2006年9月和2007年12月的《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》和《中小企業板上市公司內部審計工作指引》中都指出上市公司在聘請注冊會計師對公司進行年度審計的同時，應對公司內部控制的有效性出具鑒證報告。中注協于2008年7月的《企業內部控制鑒證指引（征求意見稿）》以及財政部等五部委于2010年制定的《企業內部控制審計指引》均采用的是直接報告業務觀。由此可見，目前我國對于內部控制審計業務性質的界定存在著不同的意見，不同部門制定的規章制度之間存在著矛盾。

筆者認為，無論采用基于責任方認定的業務觀還是直接報告業務觀，其根本目的是相同的，即促進企業建立健全內部控制，合理保證企業目標的實現。但將內部控制審計界定為直接報告業務更為合理，原因有以下幾點：

首先，從審計成本看，無論是將內部控制審計界定為基于責任方認定的業務還是直接報告業務，均需要注冊會計師對被審計單位內部控制的有效性進行測試，而注冊會計師若要對被審計單位管理層的內部控制自我評價報告發表意見，還要測試自我評價報告與內部控制情況是否相符，審計成本大大增加。

其次，從預期使用者的角度看，無論是獲取內部控制自我評價報告還是內部控制審計報告，預期使用者的目的都是了解內部控制的有效性，進而對被審計單位的運營情況作出判斷。因此，直接對內部控制的有效性提供保證更符合預期使用者的需要。

最后，從注冊會計師的責任上看，管理層出具的內部控制自我評價報告是針對被審計單位所有的內部控制，而注冊會計師進行內部控制審計則側重于對于財務報告有關的內部控制發表意見。若要求注冊會計師對內部控制自我評價報告發表審計意見，則需要注冊會計師了解和測試所有的內部控制，從而大大增加了注冊會計師承擔的審計責任。

因此，將內部控制審計界定為直接報告業務是合適的，《企業內部控制審計指引》第二條中也明確指出“本指引所稱內部控制審計，是指會計師事務所接受委托，對截至特定日期企業內部控制的有效性進行審計，并發表審計意見。”很明顯，《企業內部控制審計指引》已經將內部控制審計界定為直接報告業務。

二、內部控制審計業務的范圍

美國COSO委員會于1992年9月的《內部控制整合框架》（以下簡稱COSO報告）已經成為美國普遍接受的內部控制規范，其他各國的內部控制規范也大都參考了COSO報告中對內部控制的界定。COSO報告指出，內部控制有三大目標，即財務報告目標、經營目標和合規性目標。為了實現內部控制目標，管理層制定的內部控制活動中有一部分并不直接與財務報告相關，例如人力資源控制、經營業績分析、組織結構控制等。注冊會計師在對內部控制進行審計時，是對內部控制整體發表意見，還是僅對與財務報告有關的內部控制發表意見呢？

我國《企業內部控制基本規范》中要求對企業內部控制的有效性進行審計，并沒有明確指出是內部控制整體還是僅針對與財務報告有關的內部控制。《上海證券交易所上市公司內部控制指引》中要求會計師事務所對內部控制自我評估報告發表意見，管理層做出的內部控制自我評價是針對內部控制整體的評價，因此我們可以將該指引理解為要對內部控制整體進行審計。而在《內部控制審核指導意見》、《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》以及《中小企業板上市公司內部審計工作指引》中則明確界定了審計對象是與財務報告相關的內部控制。

筆者認為，對內部控制整體進行審計和對與財務報告有關的內部控制審計各有利弊，可從以下幾個方面進行分析：

首先，從預期使用者的角度看，預期使用者通過獲取財務報表審計報告和內部控制鑒證報告來增強或降低其對財務報告的信賴程度，從而影響其做出的經濟決策。因此，預期使用者主要關注的是上市公司財務報告的可靠性，其對內部控制審計的訴求也主要針對與財務報告有關的內部控制。

其次，從管理層的角度看，管理層設計和實施內部控制，除了合理保證財務報告的可靠性之外，還有經營目標和合規性目標。因此，管理層更加希望注冊會計師對內部控制整體發表意見，這相當于對上市公司提供了高質量的管理咨詢。

最后，從審計成本和注冊會計師的責任上看，對內部控制整體進行審計審計成本大大增加，并且注冊會計師要合理保證內部控制整體運行的有效性，其承擔的法律責任也大大增加。

因此，我們認為將審計對象界定為與財務報告相關的內部控制是合理的，但同時也應當適當的考慮到與經營目標和合規性目標相關的內部控制。《企業內部控制審計指引》第二條指出“本指引中內部控制審計的范圍，主要是企業為了合理保證財務報告及相關信息真實完整、資產安全而設計和執行的內部控制。用以合理保證資產安全的內部控制，可能涉及合理保證經營效率和效果、經營管理合法合規的內部控制。”

三、內部控制審計業務的主體

內部控制審計業務和財務報表審計業務是否可以由同一家會計師事務所來承接呢？

《內部控制審核指導意見》、《上海證券交易所上市公司內部控制指引》、《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》、《中小企業板上市公司內部審計工作指引》均沒有明確說明內部控制審計應單獨作為一項審計業務與財務報表審計分開承接。《企業內部控制基本規范》也僅要求“為企業內部控制提供咨詢的會計師事務所，不得同時為同一企業提供內部控制審計服務。”

有學者認為，兩種審計業務的目標不同、審計對象不同、發表審計意見的方式不同，將兩種業務整合在一起，難以保證審計質量，也無益于審計效率的提高。并且，一個會計師事務所同時承接這兩項審計業務會提高服務費用，增加事務所對某一客戶的依賴程度，從而影響注冊會計師的獨立性，因此應將內部控制審計作為單獨一項業務由其他事務所承接。

筆者認為，了解被審計單位的內部控制并對其進行控制測試本身就是財務報表審計過程中很重要的一項工作，同時這也是內部控制審計的核心工作。注冊會計師在對內部控制進行審計的過程中重點關注的是與財務報告相關的內部控制，如果沒有審計財務報表，就無法對與財務報告相關的內部控制有效性發表意見。因此，把兩種審計業務整合起來，有利于注冊會計師對被審計的單位的內部控制進行全面的了解和測試，從而降低審計成本，提高審計質量。《企業內部控制審計指引》第六條中也規定了“注冊會計師應當將內部控制審計與財務報表審計整合進行。”

我國內部控制審計制度起步較晚，很多問題依然存在爭議，實施過程中也存在一些問題。只有立足國情，借鑒國際慣例，不斷探索，才能做出恰當的選擇。

主要參考文獻：

[1]闞京華.我國內部控制發展的制度性缺陷與完善[J].審計與經濟研究，2006.3.