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關鍵詞: 石天然氣 會計準則 問題 完善
一、我國制定油氣行業(yè)會計準則的意義
石油天然氣行業(yè)是一個較特殊的領域,它的主要特點是高風險與高投資,油氣行業(yè)的會計處理也具有顯著的行業(yè)特征。然而我國在很長一段時間內都沒有一套完整的適應油氣行業(yè)的會計準則規(guī)范,與國外的油氣行業(yè)相比較,我國油氣行業(yè)所使用的會計規(guī)范不適應油氣行業(yè)的生產特點,這對我國油氣行業(yè)的發(fā)展與壯大是沒有好處的。
財政部于2006年頒布了《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》,使油氣這一特殊行業(yè)有了基礎準則體系,該準則在很多地方都體現(xiàn)出了與國際油氣行業(yè)會計準則的一致性,這對我國油氣行業(yè)的發(fā)展、完善具有十分重要的意義,為我國油氣企業(yè)能夠實現(xiàn)“走出去”——融入國際競爭環(huán)境創(chuàng)造了堅實的會計基礎。
二、我國油氣會計準則存在的問題
1 對自然資源會計理論的研究不足
準則將油氣資源定義為油氣開采企業(yè)所擁有或控制的井及相關設施和礦區(qū)權益,認為遞耗資產是通過開采、采伐、利用而逐漸耗竭,以致無法恢復或難以恢復、更新或按原樣重置的自然資源,同時還指出油氣資產屬于遞耗資產。根據以上定義可以得到如下推論,即設施和礦區(qū)權益是一種自然資源,這明顯是不成立的。這主要是由于自然資源本身的價值并沒有被納入到現(xiàn)行的石油天然氣會計核算體系中,核算的只是人類勞動價值。所以需要進一步加強對自然資源會計理論的研究,考慮如何將自然資源的價值納入會計核算體系,然后再重新明確油氣資源與遞耗資產各自的含義。
2 有關油氣資產減值的規(guī)定尚不明確
我國對于油氣資產減值的規(guī)定類似于美國的油氣準則,但是關于油氣資產減值跡象的判斷和資產組的認定都和其他行業(yè)不同,不能簡單地規(guī)定按資產減值準則處理。資產減值準則對特殊資產并未進行特殊考慮,企業(yè)無法直接按其規(guī)定的減值跡象判斷油氣資產減值與否。而且準則未詳細規(guī)定井及相關設備和設施的減值問題,僅規(guī)定了礦區(qū)權益的減值問題。
3 披露要求過于簡單
我國油氣準則對油氣資產減值的披露比較簡單,僅規(guī)定披露其減值金額,對于資產減值準備的累計金額、分部的減值損失、資產組的情況、可收回金額的計算方法等內容沒有考慮: 另外,對油氣儲量的披露也比較簡單,僅規(guī)定了企業(yè)應分別披露在國內和國外擁有的油氣儲量的年初年末數據,對于儲量在年內的變化原因和影響因素,以及儲量的價值則沒要求披露。而美國油氣準則對披露的規(guī)定詳細而且全面,幾乎涉及到了油氣生產的所有方面,尤其是要求對油氣儲量及其變動進行標準化計量并作為補充信息的重要內容之一,這對我國油氣準則披露方面的完善具有重要的借鑒意義。
4 油氣準則內容尚不全面
我國雖然在很大程度上借鑒了美國的油氣會計準則,但是在未探明礦區(qū)的評估和重新分類、勘探井和勘探參數井完鉆時的會計處理、石油天然氣混合產量的成本攤銷、所得稅的會計處理、成本風險的分擔安排等方面,我國的油氣準則罕有或沒有規(guī)定,而這些問題恰是油氣行業(yè)的重要問題。此外,準則也未涉及石油企業(yè)涉外活動的會計處理問題。
三、完善我國石油天然氣行業(yè)會計準則的建議
1 加強自然資源會計理論研究
準則的制定需要進行大量的理論研究和準備工作,這樣才能更好地保證準則的準確性、適用性和邏輯性。在研究油氣會計準則時應該發(fā)動理論界的力量,深入研究我國石油企業(yè)的特點、所處的會計環(huán)境和國外的成功經驗及失敗教訓,規(guī)范研究和實證研究相結合,從而制定出與國際慣例相協(xié)調又符合中國國情的油氣會計準則。
2 針對油氣資產減值進行規(guī)定
我國應借鑒FRS6和AASB6的做法,對石油天然氣資產減值跡象的判斷和資產組的確定做出專門規(guī)定,而對其減值測試、確認和計量則按資產減值準則進行。
3 完善披露處理
我國油氣準則與美國油氣準則在披露處理方面差距最大。美國油氣準則對披露的規(guī)定詳細且全面,幾乎涉及油氣生產的所有方面,尤其是要求對油氣儲量及其變動進行標準化計量并作為補充信息的重要內容之一;而我國的油氣準則在披露方面則顯得較為單薄,亟需盡快完善。
一、監(jiān)管要求對實施新會計準則的影響
國家對上市公司與非上市公司的監(jiān)管具有諸多方面的差異,主要表現(xiàn)在相關法律法規(guī)對其財務報告披露范圍不同,對其經營考核不同,從而導致上市公司與非上市公司在會計信息的透明度以及會計信息相關性方面出現(xiàn)差別。出于監(jiān)管需要,上市公司必須定期披露年度報告、中期報告和季度報告。為了確保上市公司披露的會計信息能夠公允地反映其財務狀況和經營成果,其財務報表在最終提供給使用者之前,還必須經過注冊會計師的審計。凡是對投資者做出投資決策有重大影響的其他信息,也應當及時披露。上市公司應當真實、準確、完整、及時地披露信息,不得有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏。面對資本市場上投資者的壓力,上市公司一般重視會計規(guī)則的運用,其信息公開透明,相對可靠。國有非上市公司不需要向社會公眾公開披露財務報告,只是接受政府相關部門的專業(yè)監(jiān)督。國有非上市公司要定期將其經營狀況、財務成果等定期報告給出資人---國資委。由于社會關注度不同、受監(jiān)管程度存在差異等原因,上市公司會計信息質量普遍比非上市公司高,這對企業(yè)會計準則在提高會計信息質量方面的效果產生了影響。新準則明確指出會計信息應當與財務報告使用者的經濟決策需要相關,有助于報告使用者對企業(yè)過去、未來情況進行評價及預測。上市公司的信息使用者了解公司的財務狀況、經營成果的主要來源就是公司出具的財務報告。上市公司投資者人數較多,其報告使用者規(guī)模也相對較大,相關研究表明新準則的執(zhí)行提高了會計信息質量,尤其是引入公允價值計量,對上市公司會計信息相關性影響較大。國有企業(yè)的投資人為國有資產管理部門,其決策有用性主要是針對上級管理部門,會計信息相關性與原來的“符合國家經濟管理需要,滿足內部經營需要,其次才是滿足其他會計信息使用者的需要”的要求相比差異不是很明顯。因此,盡管新會計準則提高了會計信息的相關性,但對上市公司和非上市公司所產生的效果卻有很大不同。
二、投資和經營特點對實施新會計準則的影響
北京市2008年15家試點執(zhí)行新會計準則的企業(yè),大部分是在北京市政府推動下組建、改制和以資產劃轉的形式設立的。由政府主導所建立的企業(yè)集團公司大部分是管理公司,對生產經營主要起著組織管理、協(xié)調的作用,集團公司本身并不直接從事經營活動。這一特點對新會計準則實施的影響,主要表現(xiàn)在以下兩個方面。這些國有及國有控股的企業(yè),股權投資的級次多,合并單位多。北京某控股集團公司,2008年境內子企業(yè)總戶數近250家;另一家公司2008年度納入財務決算合并范圍的企業(yè)共計76戶,按級次劃分:一級企業(yè)1戶,二級企業(yè)29戶,三級企業(yè)37戶,四級企業(yè)9戶。某集團公司2008年度納入合并范圍各級子企業(yè)共計133戶,其中包括集團本部在內的二級子企業(yè)23戶,三級子企業(yè)58戶,四級子企業(yè)37戶,五級子企業(yè)12戶,六級子企業(yè)3戶。由于國有企業(yè)規(guī)模大、子公司眾多,會計工作水平不平衡,尤其是三級以下的公司,會計基礎比較薄弱,統(tǒng)一到會計準則層面還需要做大量的工作。為了分散經營風險,這些國有企業(yè),多數走多元化的道路,經營的范圍廣,涉及的行業(yè)多。在一家企業(yè)集團內,多數都有業(yè)務性質完全不同的子公司,如有的集團內部既有經營建筑開發(fā)的子公司,又有經營再擔保業(yè)務的子公司。經營的業(yè)務性質不同,子公司的會計政策會有很大的差別。基于上述特點,國有非上市公司執(zhí)行新會計準則也就有了其特殊性。雖然上市公司為執(zhí)行準則提供了經驗,但是國有企業(yè)由于投資的廣泛性和經營的多元性,不能全盤照搬上市公司的做法,必須考慮上述特點,為全面執(zhí)行新會計準則奠定基礎。
三、體制遺留問題對實施新會計準則的影響
改革開放30年,國有企業(yè)尤其是大中型國有企業(yè)的整體狀況發(fā)生了根本性的改變,但是許多深層次的問題和矛盾還沒有解決,體制性局限和機制性的弱點還十分明顯。在新會計準則的試點企業(yè)中還存在一些體制遺留問題,如2007年末試點企業(yè)中仍然有掛賬的清產核資損失尚未進行處理,仍列示在資產中。這種長期以來形成的不良資產,使國有企業(yè)背負著沉重的歷史包袱。這些遺留問題均會對企業(yè)會計準則的實施產生影響。由于北京市國有企業(yè)近幾年抓緊債權清理,建立清理、催收責任制,杜絕出現(xiàn)新呆賬,不斷完善內部控制制度及經辦人的崗位責任制度,加強財務監(jiān)督力度,通過多種方式,有效解決歷史遺留問題,為新會計準則的實施提供了有力的保障。同時,新企業(yè)會計準則的執(zhí)行,將使企業(yè)會計信息質量大幅提高,促使企業(yè)內部控制制度不斷完善,保障資產的安全和完整。此外,新準則對企業(yè)會計處理和核算提出新的要求,這勢必將加快對國有非上市企業(yè)歷史遺留問題的解決,同時為遏制新問題的出現(xiàn)提供幫助。
四、非市場化因素對實施新會計準則的影響
國有企業(yè)既是經營的主體,又承擔著與企業(yè)經營不相適應的社會責任。這一特點影響到國有企業(yè)的經營,并影響到會計。如2008年北京成功舉辦了第29屆奧運會,為創(chuàng)造綠色的奧運生態(tài)環(huán)境,市政府要求北京市眾多企業(yè)停止或減少生產;另外為了保障奧運會順利舉辦,一些國有企業(yè)需要儲備一定的物資,但是2008年下半年由于受金融危機的影響,部分物資的市場價值下跌導致存貨大幅減值。又如舉辦重大會議和重大慶典活動,需要北京市的國有企業(yè)積極發(fā)揮其社會功能和服務功能。由于地處北京,國有企業(yè)所擔負的政治、服務、支援等社會功能要比其他地區(qū)更多。這也反映出非市場化因素對北京市國有企業(yè)實施新會計準則的影響較為明顯。北京市國有企業(yè)均為大中型國有及國有控股集團公司,國有體制因素明顯,受政策影響程度較高。在業(yè)績考核評價標準上,國有企業(yè)的評價指標多強調產值、銷售收入,重視賬面利潤。評價指標多與利潤增長、國有資產保值增值等業(yè)績指標掛鉤。為完成考核指標,國有企業(yè)傾向于多報告利潤。另外,這些國有企業(yè)大多數為關系到國計民生的支柱產業(yè),資金雄厚、有政府支持,并且是地方財政收入的主要來源,因此國有企業(yè)更傾向于積極完成考核指標、創(chuàng)造利潤。此外,國有企業(yè)管理層也十分重視利潤的上報,因為利潤是考核領導業(yè)績的最主要的指標,而業(yè)績考核與薪酬、升遷等個人利益密切相關。這種情況容易造成國有企業(yè)缺乏計提資產減值的主動性,還可能會利用會計準則進行盈余管理。另外按照新會計準則,非流動資產處置利得和政府補助均計入當期損益,尤其是債務重組利得也重新計入當期收益。這些變化使得國有企業(yè)有可能通過會計政策美化其經營業(yè)績。
自20世紀90年代起,我國企業(yè)會計改革一直處在經濟體制改革的前沿,《企業(yè)會計制度》及相關會計準則與國際通行做法的差異大為縮減,以國際會計準則為例,我們將幾十項會計政策與之對比,除個別方法因我國國情而未采納國際會計準則的做法外,其他內容在總體上已趨于一致或相近。在企業(yè)會計改革及其國際化的進程中,我國僅用了短短10多年時間就走過了西方國家70多年所走過的路。
我國的企業(yè)會計改革在國際上得到了廣泛認可。在聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組會議上,與會代表認為,中國是轉型經濟國家和發(fā)展中國家會計改革最為成功的典范。美國商學院保羅·希利教授發(fā)表的論文認為,美國和英國的會計準則,對于那些缺乏對管理財務報告決策監(jiān)督機制的發(fā)展或轉型經濟國家是否也是最優(yōu)的,還是個疑問。他用實證研究的方法對中國上市公司用中國會計標準和國際會計標準編制的報表差異進行分析,認為投資者可能發(fā)現(xiàn)中國會計標準比國際會計準則能夠生成更加可靠的信息。曾經參加過財政部會計司組織的會計準則國際研討會的國外專家回國后,撰文認為,中國這樣一個由計劃經濟向市場經濟轉換的國家,在目前這樣復雜的市場氛圍中,幸好有一支隊伍在有條不紊地進行會計改革,并且取得了舉世矚目的成就。全球最大規(guī)模的7家會計師事務所日前的一份最新的國際會計調查報告顯示,中國會計準則與國際會計準則的差異已明顯減少。參與該項名為“2001年會計準則調查”的會計師事務所包括安達信、柏德豪、德勤、安永、均富、畢馬威、普華永道等。
國際化不能照抄照搬
近期,有觀點提出,會計國際化可以直接采用美國會計準則或者國際會計準則。這種觀點有失偏頗,不僅脫離中國的實際,也不符合世界各國會計國際化的通行做法。在經濟全球化的過程中,對于如何理解和處理會計國際化,不單純是會計技術層面的問題,我們應當保持清醒的頭腦,切忌妄自菲薄,盲目崇拜。中國的會計改革不宜直接采用美國會計準則,也不宜直接采用國際會計準則。
對此,我們可以看看其他國家的做法。目前,美國、英國、澳大利亞、新西蘭、加拿大、法國、日本等發(fā)達國家,印度、巴西、印度尼西亞、馬來西亞、斯里蘭卡、泰國、阿根廷等發(fā)展中國家,以及俄羅斯、保加利亞、波蘭、羅馬尼亞等轉型經濟國家,都有本國的會計標準制定機構,并借鑒國際會計準則,制定、實施本國的會計標準。盡管個別國家,如格魯吉亞、烏茲別克斯坦等,也有宣布直接采用國際會計準則的情況,但實際情況差異很大,不具代表性。
一個國家執(zhí)行本國的會計標準,既是為了與其法律體系相適應,同時也是該國主權的一種體現(xiàn)。《中華人民共和國會計法》規(guī)定,“國家實行統(tǒng)一的會計制度。國家統(tǒng)一的會計制度由國務院財政部門根據本法制定并公布?!庇捎趪H會計準則委員會制定的國際會計準則或美國的會計準則在我國沒有法律效力,如果要求我國企業(yè)直接采用國際會計準則或美國的會計準則,將會與我國現(xiàn)行的《會計法》、《公司法》、《商業(yè)銀行法》、《企業(yè)財務會計報告條例》等相沖突。
經濟全球化的背景促使越來越多的企業(yè)需要通過跨國上市籌集資金,而上市地證券監(jiān)管機構通常要求企業(yè)根據上市地會計準則或者國際會計準則編報財務會計報告,但是,這些企業(yè)必須以執(zhí)行本國的會計標準為前提,最后向上市地證券監(jiān)管機構和投資者提供會計報表時,可以根據上市地會計準則或者國際會計準則的要求作出報表調整。這是國際通行做法,也是國家主權的一種體現(xiàn)。我國的企業(yè)在境外上市,一直都是以執(zhí)行我國的會計制度(包括《股份制試點企業(yè)會計制度》、后來的《股份有限公司會計制度》到現(xiàn)在執(zhí)行的《企業(yè)會計制度》)及相關會計準則為前提的。然后,再根據上市地會計標準或國際會計準則進行報表調整。
片面追求我國會計標準的美國化或者國際化,還有可能會出現(xiàn)與我國轉型經濟環(huán)境不相適應的情況。
我國尚處在經濟轉型時期,尚未形成成熟的市場經濟環(huán)境和完善的監(jiān)督機制,如果我們操之過急,不顧國情、片面追求美國化或國際化,有可能會出現(xiàn)與我國轉型經濟環(huán)境不相適應的情況,導致會計信息混亂或者失控,由此產生的改革成本和風險將是巨大的。例如,公允價值是國際上發(fā)達市場經濟國家通行的會計計量屬性,而我國市場經濟處在初級階段,沒有形成活躍的生產資料市場,關聯(lián)交易普遍,諸多經濟行為也不規(guī)范,弄虛作假屢禁不止,如果廣泛地使用公允價值,將會給企業(yè)利用公允價值造假留下空間,“瓊民源”案例將土地使用權的評估價作為公允價值入賬,虛假評估增值5個多億元。
綜上所述,在會計國際化的進程中,如何把握借鑒國際慣例和考慮中國國情的辯證關系,這是我們應當面對的一個重大問題,借鑒國際慣例不等于照搬照抄,照搬照抄是沒有出路的;考慮中國國情不等于閉關自守和保護落后,閉關自守同樣是沒有出路的。從國際通行做法看,會計國際化并不硬性要求各國直接采用國際會計準則,而是充分尊重各國政治、經濟、法律、文化環(huán)境,允許各國根據本國的實際與國際會計準則存在一定差異。會計國際化的宗旨是要求各國企業(yè)對外提供的會計報表在重要方面與國際會計準則相協(xié)調,正如國際會計準則委員會在其《國際會計準則公告前言》指出的那樣,成員國企業(yè)“所公布的會計報表在所有重要方面與國際會計準則相一致”。這一宗旨反映了各國會計標準國際化的真正含義,我國的會計改革與這一宗旨是一致的。
當前我國企業(yè)會計改革 需要關注的幾個問題
(一)《企業(yè)會計制度》的實施面過窄,除股份有限公司外,國有企業(yè)尚未執(zhí)行
如前所述,我國以《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則》為主體的會計標準與國際會計標準相比,在主要方面雖已基本一致,但是,《企業(yè)會計制度》暫在股份有限公司實施,國有企業(yè)尚未執(zhí)行。國有企業(yè)仍然執(zhí)行1992年制定的《企業(yè)財務通則》和行業(yè)財務、會計制度(以下簡稱“老制度”),老制度不利于企業(yè)消化不良資產,已與加入WTO的新形勢不相適應。
國有企業(yè)執(zhí)行新會計制度面臨的主要問題是如何消化和處理多年來歷史形成的不良資產。盡管企業(yè)不良資產形成的原因較為復雜,但老制度的缺陷也是不容忽視的。國務院的《企業(yè)財務會計報告條例》,對資產要素進行了重新定義?!镀髽I(yè)會計制度》據此作出了一系列有利于消化不良資產的規(guī)定,例如:對于待處理財產損失,企業(yè)應于年度終了結賬前處理完畢;對于各項資產的減值,企業(yè)應根據謹慎性原則的要求進行合理預計,計提資產減值準備,包括應收款項壞賬準備、存貨跌價準備等,比照其他國有企業(yè)的做法,通過測算和摸清家底,分別不同企業(yè)的實際情況,逐步實施新的《金融企業(yè)會計制度》。
(二)進一步完善我國的會計標準
我國的會計標準至少有三個層次,一是會計準則,二是會計制度,三是專業(yè)核算辦法。會計準則是對會計要素的確認、計量、記錄、報告所作的原則規(guī)定;會計制度是對會計要素的確認、計量、記錄、報告的操作性規(guī)定;專業(yè)核算辦法是針對某些特殊行業(yè),如石油天然氣、農業(yè)、交通運輸、旅游業(yè)、房地產開發(fā)等的特點作出的會計規(guī)范。
1.繼續(xù)完善會計準則體系。會計準則體系包括基本會計準則和若干具體會計準則。1997年至今,具體會計準則的陸續(xù)出臺,財政部1992年的基本會計準則很多內容已經過時,需要進行修改。我國著名會計學家葛家澍教授多次建議制定中國的財務報告概念框架。其目的在于明確財務報告的使用者及其會計信息的需求,會計信息質量要求,要素的定義、特征及其在財務報告中的確認、計量與報告。這是用于發(fā)展企業(yè)會計準則的一套內在嚴密、協(xié)調一致的方法體系,它能在技術上保證具體準則的連貫性,而不致前后發(fā)生矛盾。本人認為,制定中國財務報告概念框架的時機趨于成熟,會計理論工作者應當對此給予更多的關注,中國會計學會可以發(fā)揮自身優(yōu)勢,在制定中國財務報告概念框架中作出應有的貢獻。
財政部已了16項具體會計準則,最近又成功地召開了會計準則國際研討會,對企業(yè)合并、分部報告、外幣折算等具體會計準則的征求意見稿進行了充分研討。會后,有關項目組成員將根據國內外專家意見,對上述準則的征求意見稿進行修改,盡早。力爭在不遠的將來,努力實現(xiàn)初建中國會計準則體系的目標。
2.抓緊制定《小企業(yè)會計制度》和專業(yè)核算辦法。在國際上,很多國家對小企業(yè)都有單獨的會計標準,因為小企業(yè)具有很多自身的特點,比如規(guī)模較小,不對外籌資,財務會計與稅務會計合一,等等。聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組近來也將中小企業(yè)會計制度作為研究的重點。我國小企業(yè)眾多,統(tǒng)一執(zhí)行《企業(yè)會計制度》是不現(xiàn)實的。財政部已經著手對《小企業(yè)會計制度》的研究,預計明年出臺。
專業(yè)核算辦法是我國會計標準體系的重要組成部分?!蹲C券投資基金會計核算辦法》已經,財政部正在組織各方面力量,研究和起草其他各項專業(yè)核算辦法。
財務制度、會計準則、會計制度以及稅法之間的關系問題,自會計改革以來一直沒有中斷過討論,隨著改革的深入,要求更全面、更明確地回答這些問題。
一、財務、會計、稅收:處理企業(yè)、國家以及社會之間利益關系的切合點
要說明財務制度、會計準則、會計制度以及稅法之間的關系,首先應當對財務、會計和稅收之間的關系,首先應當對財務、會計和稅收之間的關系作出回答。
財務、會計和稅務之間的關系,可以從不同的角度進行考察。從本文所研究的問題出發(fā),他們可視為處理企業(yè)、國家和社會之間利益關系的三個切合點。改革開放之前是這樣,改革開放以來,乃至于將來建立起成熟的市場經濟制度以后,這個結論也同樣是成立的。區(qū)別只在于,不同的所有制結構,不同的經濟運行機制,這三是也就有不同的結合方式。
改革開放以前,基本經濟成份是國有企業(yè),經濟運行方式是通過指令性實現(xiàn)資源的配置和社會總產品的分配。以集體企業(yè)為主體的非國有企業(yè)也采取和類似于國有企業(yè)的經濟運行方式。就分配制來說,國家作為社會總產品分配主體,按照經典作者所闡述的社會主義分配原則,實行對社會總產品的統(tǒng)一分配,形成補償基金、消費基金和發(fā)基金,從而實現(xiàn)社會再生。其中,財務制度通過規(guī)定資金投入、資產計價、成本補償、收益確定、利潤分配、基金形成等標準,成為三大基金分割的直接依據。財務制度也是國家稅收的基礎,財務制度所劃定的補償標準和收益確認標準,是確定稅基的依據。而會計制度則是按照復式記賬要求,根據財務制度和稅法所規(guī)定的分配標準規(guī)范企業(yè)的會計科目、報告格式以及反映和核算內容。這時的會計制度本質上是薄記制度。
實踐證明,以上分配制度以及與其相適應的財務制度、稅收制度和會計制度的定位,弊病甚多。主要表現(xiàn)在:第一,分配權力高度集中。補償基金和消費基金以及發(fā)展基金的分配比例都集中在國家手中。企業(yè)沒有自,大到基建項目,小到更新改造,乃至職工福利設施,都是政府部門決定的。第二,分配過程缺乏制約。社會總產品有多少用于補償基金,有多少用于消費基金,又有多少用于發(fā)展基金,服務于國家計劃和預算,而沒有考慮經濟生活自身的規(guī)律。根據國家計劃和平衡預算的需要,可以調整成本開支范圍和開支標準,可以推遲確認損失。這就是通常所說的“計劃決定財政,財政決定財務,財務決定會計”的運行機制。在這種體制中,只有縱向決定與被決定關系,看不到相互制衡。
由于分配權力集中,又缺乏內部制衡,導致分配比例失調,突出表現(xiàn)是補償和消費大量欠賬,如,固定資產更新改造欠賬職工福利欠賬,環(huán)境治理欠賬,等等。這些隱患現(xiàn)在已經充分暴露出來,成為當前改革和發(fā)展道路上的嚴重障礙。
一個國家一定時期的社會總產品補償基金、消費基金和發(fā)展基金之間進行分配。這一結論適應于各種社會和各種體制。問題在于如何進行分配,由哪個主體進行分配,在哪些層次進行分配,根據什么進行分配。計劃經濟體制的突出問題在于,社會總產品是在國家層次進行分配的,企業(yè)并不是分配主體。換句話說,社會資金實行的是宏觀循五,補償基金和消費基金是根據國家計劃進而通過財務制度進行分配的。改革的方面是,根據現(xiàn)代企業(yè)制度的要求,承認企業(yè)是商品經濟的細胞,在企業(yè)層次上進行分配,按照資本運動規(guī)律組織企業(yè)的財務活動和會計核算。
企業(yè)資本運動,首先表現(xiàn)為資本的投入,形成資本存量,然后經過生產經營過程實現(xiàn)資本的增值,對資本僧值進行分配,形成新的存量,進而實現(xiàn)新的循環(huán)。從資本的運動過程中,我們就很容易地找到界定財務、會計和稅收的各自作用空間,并且能夠找到計劃經濟體制下分配問題的癥結。在計劃經濟體制下,不是投資本運行規(guī)律組織社會再生產,社會部產品價值和新增價值界定取決于財務制度,服務于國家計劃和年度預算,最終表現(xiàn)為存量與增量界限的混淆,導致分配關系和分配比例的扭曲,這是我國國有企業(yè)當前普遍面臨生存危機的深刻背景。
一般認為,會計通過價值的確認、計量、記錄和報告,提供有關企業(yè)財務狀況和經營成果的信息。這個結論基本上是正確的。但會計的深刻意義還在于,通過資產、負債、權益和收入、費用、利潤的確認和計量,它劃定了資本存量和增值量的界限,其中資產、負債和權益三個要素劃定了資本存量的界限,而收入、費用和利潤三個要素劃定了資本增量的界限,這六個會計要素的確認和計量,貫串于會計循環(huán)的全過程,是會計職業(yè)的崇高追求所在,也是企業(yè)的得以持續(xù)經營的基礎。包括國家在內的投資者所執(zhí)行的財務活動,實際上是基于存量和增量的分割所進行的資源的配置,包括資本(即存量)的投放和利潤(即增量)的分配。稅收也是在合理劃分存量和增量的基礎上對增值的分配,盡管參與分配的法量依據完全不同于財務活動。
二、會計準則與財務制度
前面已經說到,傳統(tǒng)分配制下,財務制度直接地執(zhí)行統(tǒng)收統(tǒng)支的職能。是國家實現(xiàn)社會總產品分配的工具。由于分配權力高度集中且缺乏制衡,導致分配結構失調,弊病甚多。為此,我們建議全合認訓并重新界定會計準則的性質和功能,將財務制度執(zhí)行的資本存量和增量分割職能轉交由會計準則來執(zhí)行,建立起體現(xiàn)市場經濟和現(xiàn)代企業(yè)制度原則、約束機制健全的社會總產品分配體制。
問題是,為什么會計準則能夠執(zhí)行這些職能,并且能夠避免傳統(tǒng)財務制度的弊端呢。這是由會計準則的內在機理決定的。
第一,會計準則是市場經濟實踐和人類智慧的結晶。經過近百年市場經濟催化,會計準則已經成為有一套邏輯嚴密的概念體系支撐的規(guī)范系統(tǒng)。象真實與公允、權責發(fā)生制、可比性、謹慎等概念和原則,已經成為會計確認和計量的因有觀念,規(guī)范著會計實務,不僅支撐著會計作為一個信息系統(tǒng)在市場經濟中發(fā)揮重要作用,同樣也使資本存量與增量的分分割建立在合理基礎之上。
第二,在由投資者、債權人、管理者、政府部門、企業(yè)職工和會計職業(yè)等所級成的多角關系中,會計準則已經成為處理和協(xié)調經濟利益關系在內的穩(wěn)定器。企業(yè)是各種經濟利益關系的聯(lián)絡點。這里所講的經濟利益,既可能表現(xiàn)為直接經濟利益,也可能表來為經經濟信息形式存在的間接利益,因為誰擁有更多的信息,誰就有更多的決策能力和影響能力,并獲取更多的經濟利益。其中,對我們本文所要討論的問題有意義的,是其直接經濟利益方面。會計除了其固有信息功能外,另一個重要功能是資本存量與增量這間的分割功能。對于股權投資者來說,存量是其眼前利益和長遠利益的保證,一般情況下,會傾向于多確認存量(當然,例外的情況也是有的。比如,對于短線投資者來說,只在意企業(yè)的短期價值,可能會傾向于多確認增量。而這本身就說明了多元利益的存在);對于債權人來說,他們一般也傾向于多確認認存量,因為,存量充分意味著債權的安全系數更大一些;對于政府部門來說,其直接利益是稅收利益,多確認增量,意味著更大稅基;對于企業(yè)職工來說,其報酬往往是與企業(yè)的當期利潤相聯(lián)系的,他們也會傾向于多確認增量(當然,基于長期雇用、追求長期利益的情形也是有的)。類似于這樣的利益主體及其利益傾向,還可以舉出一些。為了協(xié)調各種利益矛盾,會計職業(yè)最早以中間人的面貌出現(xiàn),主持會計準則的制定。
后來的實踐證明,會計職業(yè)也是有自己獨立的利益的,即,以最小的風險,獲取最大的收益。其中,收益表現(xiàn)為市場份額、審計取費,風險則表現(xiàn)為可能的審計失誤以及由此引起各種利益主體的訴求。所以它在行使其職能時,就會考慮特定利益關系中的力量對比,并以對自己有利的方式進行政策選擇和設計。這正是為什么美國、英國等國家的會計準則制定權限先后從會計職業(yè)轉移到獨立的會計準則制定團體手中的真實背景。
基于以上分析,我們有理由將現(xiàn)行財務制度執(zhí)行的制定資產計價和收益確定標準的職能分解出來,使其成為會計準則的職能,建立比較完善的會計準則體系和會計準則形成機制,有效地負擔起資本存量與增量的分割職能。將財務分配和稅收分配以及其他分配形式建立在合理劃定資本存量和增量的基礎上。
將財務制度執(zhí)行的資本存量和增量分割取能改造為會計準則的職能以后,相應的問題是,是否取消國家對企業(yè)財務的管理。筆者認為,將財務制度執(zhí)行的資本存量和增量分割職能改造為會計準則職能,并不意味著取消國家對企業(yè)財務的管理。相反,應當按照市場經濟和現(xiàn)代企業(yè)制度原則,改善和加強國家作為所有者對企業(yè)財務的管理。
所謂財務活動、財務管理,都是圍繞資源的配置和分配進行的。在市場經濟條件下,資源的配置和分配基本上是由所有者在國家法律約束和計劃指導下實現(xiàn)的。資金投資到哪里,投資多少,從哪里籌資,怎樣安排資金結構,利潤應當怎樣進行分配,多少分配給投資者,多少用于后備和發(fā)展,基本上是所有者決定的,或者由管理部門在投資者的指導下進行。國家對企業(yè)財務的管理至多是從維護社會經濟秩序、保證小股東或債權人的利益作出必要的制度規(guī)范。可能的領域有,利潤分配順序,社會保障基金的提取,后備基金的建立,等等。現(xiàn)行公司法律對這類問題已經作出規(guī)定。
而國有企業(yè)的情況就大大不同了。國家是國有企業(yè)所有者,或者通過法人行使所有者職能。國家必須對國有企業(yè)財務進行管理。理由是:
第一,所有者對其資本的管理和控制,是市場經濟賴以正常運行的保證。而國有企業(yè)的所有者是國家,對于國有資本的投放和國有資產收益的分配以對經營者的考核,必須由國家來執(zhí)行。
第二,國有企業(yè)是實現(xiàn)社會主義經濟社會目的的重要途徑在市場經濟條件下,國有經濟是一個重要而特殊的經濟成份。國有企業(yè)固然要以盈利為目的,但其所擔負的經濟社會目標也是十分重要的,比如形成合理的產業(yè)結構的職能,平抑物價的職能、解決就業(yè)的職能等等。這都要通過國家對國有企業(yè)財務的管理來實現(xiàn)。
第三,相對于非國有企業(yè)來說,國有企業(yè)的自我約束機制要弱得多,隨的經營失敗風險比非國有企業(yè)也要大得多。在任何一種經濟體制中,都表現(xiàn)為一系列的授權過程。于對非國有企業(yè)來說,有的是由所有者本人直接經營,自己授權自己,其責任心和風險意識都是很強的。有的則是由私人投資的股份公司,也具有極強的風險意識。當然,由于掌握企業(yè)命運的大股東,對小股東潛在的損害,保留必要的后備。公司法律有關條款起的就是這樣的作用。而在國有企業(yè),授權層次大大增加,有時甚至不能直接確指是誰授權的。這就大大增加了授權風險。注重眼前利潤而忽視長期利潤,剝奪性經營而不注意資本維護和技術開發(fā),冒險而不顧忌后果,等等。這就是產權經濟學一再提醒的道德風險現(xiàn)象。可以說,國有企業(yè)的道德風險比非國有企業(yè)要大得多。這就有必要改善和加強國家對國有企業(yè)財務的管理和監(jiān)督,比如規(guī)定和監(jiān)控負債比率、流動性比率指標等等。
三、會計準則與稅法
在傳統(tǒng)體制下,稅法和會計制度都是以財務制度為依據的。會計制度根據財務制度規(guī)定的計價和收益確定標準規(guī)范賬務處理方法和程序,而稅法則根據財務制度確定稅基。隨著會計制度改革和會計準則體系的建立和完善,資產計價和收益確定職能將由會計準則來承擔。
需要進一步討論的問題是,如何處理會計準則與稅法的關系,是將稅基完全建立在會計準則的基礎上,還是另行制定一套扣稅辦法?;蛘邔⒍惙ㄅc會計準則統(tǒng)一起來。最近幾年,不少同志倡導建立一門獨立的稅收會計學,并發(fā)表了一些研究成果??偟膩碚f,有兩種意見,一種觀點是,稅收會計學是財務會計學的一個分支,它集中研究和處理企業(yè)與稅收有關的會計業(yè)務,比如,增值稅的會計處理,以及納稅申報。還有一種觀點是,鑒于財務會計與稅收的目標不同以及會計準則與現(xiàn)實分配,即所得稅會計。更有人建議,不但要確認所得稅的時間性差異和永久性差異,并進行跨期分推,在此基礎上建立稅收會計學。
關于第二種觀點,筆者認為,從會計的角度看,企業(yè)的納稅業(yè)務,與企業(yè)其他各類經營活動并沒有什么兩樣,交納各種稅收,所導致的企業(yè)納稅久務形成的負債以及多交稅收而應當退回稅款所形成的資產,與企業(yè)對存貨、固定資產、應收賬款、應付賬款等經濟業(yè)務的核算原則是一樣的,都要遵循有關會計準則的確認、計量、記錄和報告標準。單獨建立一門納稅會計學,就象要建立應收賬款會計學、存貨會計學、固定資產會計學一樣說不過去。
關于第二種觀點,涉及到要不要保持財務會計與稅法在資產計價和收益確定上的一致。就成本和效益方面考慮,會計準則與稅法如果能夠協(xié)調好乃至統(tǒng)一起來,當然是一件好事。因為那樣既有助于簡化企業(yè)會計核算,又便于稅收征管。然而,會計準則與稅法在立法宗旨、服務對象和約束因素諸方面都是有區(qū)別的。就當前實務來說,稅法與會計準則在諸多項目的處理上已經出現(xiàn)了一些差異。絕對地講會計準則與稅法保持一致,已經行不通了。但是,贊成會計準則與稅法分離,并不意味著不顧成本與效益原則,盲目地追求兩者的差異,甚至人為地夸大兩者的差異,而不應當盡量保持會計準則與稅法的協(xié)調一致,不要夸大納稅扣除政策的作用。實際上,某些稅收政策的獎勵或抑制作用是有限的,特別是在我國目前經營環(huán)境和企業(yè)機制下,更是這樣。對于會計準則與稅法在某些項目的確認標準上的差異的處理,筆者贊同我國現(xiàn)任會計制度有關所得稅核算的規(guī)定,即,企業(yè)可以選擇采用應付稅款法和納稅影響會計法。
有同志建議,不但要跨期分配所得稅,還要確認增值稅時間性差異,并進行跨期分配,進而建立起稅收會計學。筆者認為,借鑒所得稅跨期分配原理進行流轉稅的跨期分期,不失為一種嘗試,但需要注意以下兩點:第一,任何一種會計方法的采用,都要符合中國現(xiàn)實和特定環(huán)境,符合成本與效益原則,不能為會計而會計,為研究而研究;第二,流轉稅跨期分配與所得稅跨期分配一樣,都是會計原理和會計原則的具體運用,屬于某一類會計業(yè)務,指望因此形成一門稅收會計學,無論是理論上,還是在實踐上,都是不能成立的。
四、會計準則與會計制度
會計準則與會計制度的關系,所要解決的實際上是會計規(guī)范本身的結構問題。廣義上講,會計準則是會計制度的一種形式,就象會計制度以外,還有會計規(guī)章、會計規(guī)則、會計規(guī)定、會計處理辦法等多種法規(guī)體例一樣。20世紀80年代初開始搞會計改革,乃至于系統(tǒng)研究會計制度改革,開始用會計準則這個稱謂,很大程序上受到西方會計實務的影響。因為美國、英國、加
拿大以及國際會計準則都稱accountingstandards或accountingprinciples,分別譯為會計準則(或會計標準)和會計原則,當時國內大量介紹和譯述西方國家會計文獻,使得會計準則這個詞成為市場經濟制度下會計規(guī)范的象征。記得當時還曾就會計準則、會計標準或會計原則的區(qū)別或聯(lián)系以及我們該選用哪一個名稱進行過多次討論和論證,后來在1988年義召開的中國會計學會會計基本理論和會計準則研究組的的研究會主達成一致意見,今天統(tǒng)一用“會計準則”一詞,不再在名詞上爭論了。
現(xiàn)在我們討論會計準則與會計制度的關系。已經不再是名詞本身的討論。會計準則與會計制度現(xiàn)在都以其現(xiàn)實存在,直接影響著會計實務和會計理論。當然,由于已經的會計準則在很大程度上借鑒了國際會計經驗,會計準則幾乎成為新的會計規(guī)范的代名詞,因而影響更大一些。我們現(xiàn)在要討論的會計準則,基本上是指已經或即將的基本準則和具體準則;而會計制度所涵蓋的內容要廣泛得多,且復雜得多。其中有代表性的是“兩則兩制”中的13個行業(yè)會計制度和后來陸續(xù)的其他行業(yè)會計制度,象公路經營企業(yè)制度,還有股份公司會計制度、外商投資企業(yè)制度兩個會計制度。從現(xiàn)行會計準則和會計制度看,表現(xiàn)形式、體例結構、詳略程度、政策選擇方面存在一定區(qū)別,但所涉及的內容基本上是相同的,相互之間的關系確定需要理順,從而形成有分工又有協(xié)調、結構嚴密的中國會計規(guī)范體系。
早在20世紀80年代末財政部著手研究和草擬會計改革發(fā)展規(guī)劃時,就提出了會計準則體系這一動議。1991年的《會計改革綱要(試行)》以及先后提出的《關于擬定我國會計準則的初步設想》等文件中,明確提出了建立包括基本準則與具體準則在內的會計準則體系的設想。當時,按行為和所有制制定的國營工業(yè)企業(yè)會計制度、國營商業(yè)企業(yè)會計制度等基本上是以會計科目和會計報表格式為框架的,這就是本文前面所說的,執(zhí)行的是薄記職能。也有一些例外,1985年的中外合作經營企業(yè)會計制度以及1992年年初的《股份制試點企業(yè)會計制度》,除了傳統(tǒng)的會計科目和會計報表方面的內容處,也獨立地規(guī)定了一些資產計價和收益確定政策。實施“兩則兩制”時,由于當時《企業(yè)會計準則》只有一個基本準則,尚不能滿足具體指導企業(yè)會計實務的需要,所以根據基本準則按行業(yè)制定了13種會計制度。這些行業(yè)會計制度也相應地充實一些會計政策的內容,即資產計價和收益確定方面的內容。這就是為什么隨著具體準則制定工作取得進展,會計準則與會計制度的重疊之處越來越多、我們越來越關注會計準則與會計制度關系問題的根本原因。
如果說,20世紀80年代末開始會計準則時,還主要是直觀地借鑒西方國家會計準則這名稱和形式,那么經過10年來制定會計準則的長期實踐,我們切實感到,分要素、分經濟事項制定會計準則這個形式,有顯著的優(yōu)越性。一是分會計要素、分經濟業(yè)務制定會計準則,有可能將某個要素或業(yè)務所涉及的定義、特征、確認、計量和披露要求闡述得比較全面且清楚,邏輯嚴密;而會計制度是按會計科目組織其邏輯結構的,其核心是賬戶設置、記錄內容和借貸規(guī)則,不可能象會計準則那樣根據特定要素或業(yè)務的需要靈活組織其結構和內容。二是會計準則這種形式已經成為國際公認的規(guī)范形式,已經為國際社會所認同,象法國、德國等國家也開始采用會計準則這種形式。
曾經普遍認為,會計制度是計劃經濟的產物,應當用會計準則取代會計制度。現(xiàn)在看來,評價會計制度,應當從內容和形式兩個方面辯證地看。就內容來說,通過會計制度規(guī)定資產計價和收益確定等會計政策,并不是絕對不可行。有人說會計制度規(guī)定過死,不利于企業(yè)根據實際情況選擇合適的會計政策。這種觀點是值得商榷的。實際上,并不是會計制度規(guī)定過死,而是財務制度規(guī)定過死,不能把財務制度的問題算到會計的頭上;就現(xiàn)行會計制度來說,除了仍然過多受到財務制度制約之外,很難說會計制度所規(guī)定的會計政策過死。再說,就提高會計信息的可比性而言,企業(yè)會計政策的選擇余地將越來越小。會計制度的問題出在它的形式上,即如前面提到的,由于會計制度是按會計科目組織其邏輯結構的,因此,無法對特定會計要素和會計業(yè)務的確認、計量作充分交代,也就限制了它的作用范圍,這也是形式決定內容的一個例子。
會計活動包括確認、計量、記錄和報告四個環(huán)節(jié),因此,會計規(guī)范也就有確認、計量、記錄和報告這四個可能的要素。無論是國際會計準則,還是其他國家的會計準則,都只包括確認、計量和報告三個環(huán)節(jié),而基本上沒有涉及記錄這個環(huán)節(jié),就我國的會計準則來說,必要時也有一些有關賬的規(guī)定,比如,單設賬戶還是合并反映,直接轉銷還是備抵方法,就屬于記錄的規(guī)定,因為不影響計量的最終結果。有關記錄環(huán)節(jié),所解決的問題主要有賬戶的設置、賬務處理程序、賬戶對應關系,賬戶與報表項目的協(xié)調和配合等等。現(xiàn)行會計制度的形式特別適合于記錄制度。所以,要不要用會計準則代替會計制度,實際上就變成了還要不要對會計記錄環(huán)節(jié)作出規(guī)定?有關記賬方面的事,是不是交給企業(yè)自己來做?
筆者認為,會計制度有關記錄環(huán)節(jié)的規(guī)定,主要是幫助企業(yè)設置會計科目和建立會計核算體系,并不象會計準則那樣直接影響會計信息的質量,所以,要不要對會計記錄環(huán)節(jié)作出規(guī)定,取決于企業(yè)會計實務有沒有這個需求。離開特定環(huán)境,絕對地說取消會計制度或保留會計制度,都是片面的。
近一個時期以來,有不少發(fā)展中國家建議國際會計準則委員會,對包括會計記錄在內的賬務處理作出規(guī)定或提供指南,日前,國際會計準則委員會新設的發(fā)展中國家和體制轉換國家會計指導委員會(即steeringcommittee;我國會計文獻大都將其譯為“籌劃委員會”。筆者認為,譯為“指導委員會”更為貼切),其研究課題之一是,就國際會計準則委員會要不要就會計程序提供指南提出決策建議。另外,法國的通過會計制度(即plangeneralcomptibles;國內大多將其譯為“會計總計劃”或“會計總方案”,這實際上是對法文的直譯。法律注冊會計師協(xié)會最近出版的英文文獻,將其譯為generalaccountingsystem.筆者以為,為正確表達這份制度所包含的內容,應當譯為“通用會計制度”)作為法國會計特色的體現(xiàn),在西非國家及世界一些地區(qū)有很大影響。國際會計準則委員會提出的命題也是,要不要提供象法國通用會計制度那樣的會計指南。
筆者認為,就我國目前會計實務來說,企業(yè)會計制度體系還沒有形成,企業(yè)會計人員尚不習慣于自己設計會計制度,所以提供一套與會計準則相配套的會計制度,推薦會計科目,解釋會計科目的性質和使用方法、交代會計程序、提供主要經濟事項分錄范例,對于幫助企業(yè)更好地運用會計準則,提高會計效率,加強內部監(jiān)督和政府監(jiān)督,還是有必要的。鑒于目前會計制度種類比較多,不便于檢索和執(zhí)行,建議適當加以歸并。隨著企業(yè)會計準則體系的建立,企業(yè)會計人員薄記水平的提高,加這之會計準則指南中提供了各類業(yè)務的相關會計科目和記賬方向,會計制度的作用將逐步弱化。什么時候會計人員感覺到這套制度對于企業(yè)說沒有什么參考價值了,這套會計制度也就自動取消了。我們實施沒有必要再在準則與制度的
通過這些事件,我們得到怎樣的啟示?
企業(yè)會計準則第3號的背景與全球金融危機緊密相聯(lián)。金融危機影響擴展之時,IASB于2008年5月《對子公司、共同控制或聯(lián)營投資的成本》,修改了《國際會計準則第27號――合并財務報表和單獨財務報表》,刪除了成本法,同時修改《國際財務報告準則第1號――首次采用國際財務報告準則》,簡化了首次采用國際財務報告準則時對長期股權投資的會計處理,提出了“其他綜合收益”的列報要求。這些方面在我國會計準則中均得到及時體現(xiàn),說明我國會計準則與國際會計準則具有了很強的聯(lián)動性。
IAS24的修訂參照了我國《企業(yè)會計準則第36號――關聯(lián)方披露》的規(guī)定,在此之前,關聯(lián)方信息披露的成本及風險一直困擾著我國企業(yè)。關聯(lián)方關系是企業(yè)經營中的一種常見關系,IAS24將同受國家控制的企業(yè)均視為關聯(lián)方(關聯(lián)企業(yè)),要求詳細披露與其發(fā)生的交易。如果按照IAS24的要求,國有企業(yè)在我國銀行發(fā)生存貸款業(yè)務等行為均屬于應披露的關聯(lián)方交易。披露的信息量和范圍大幅度增加,實際則難以操作,給企業(yè)帶來沉重負擔,也使對投資者決策有用的關聯(lián)方信息被淹沒在大量冗余信息中。更重要的是,這種披露要求可能會泄露企業(yè)的商業(yè)秘密甚至涉及國家經濟信息安全。
而我國《企業(yè)會計準則第36號――關聯(lián)方披露》規(guī)定,“僅僅同受國家控制而不存在其他關聯(lián)方關系的企業(yè),不構成關聯(lián)方”,從而大大限定了國家控制企業(yè)被認定為關聯(lián)方的范圍,降低了企業(yè)的披露成本和披露風險。該準則的修訂參照了我國這一規(guī)定,體現(xiàn)了我國會計業(yè)界根據本國國情,參與國際規(guī)則的制定,開始對國際財務報告準則制定施加影響。
我國的“趨同路線圖”,被國際社會看作是中國對C20峰會和FSB有關倡議的積極回應,國內會計同行將其看作為總結我國會計準則制定、趨同和實施經驗的基礎上進一步深化會計改革的戰(zhàn)略部署,意味著我國會計準則全面取代會計制度的時代即將到來。
上述事件和變化,為我們的理論研究提出了值得深入的新課題,諸如“其他綜合收益”的披露,是否有助于改善資本市場決策者的決策?我國會計準則中還有哪些方面值得國際財務報告準則制訂時借鑒和參考?2012年起在所有大中型企業(yè)中實施“新”的企業(yè)會計準則,會計準則制訂機構、企業(yè)管理層、監(jiān)管機構等相關方面需要做哪些準備工作?
在2009年我國會計理論界的研究問題中,下面一些問題值得關注并需要進一步深化研究:《企業(yè)會計準則》實施效果的評價,例如公允價值計量、非流動資產減值準備不許轉回、母公司對子公司長期股權投資采用成本法、非同一控制下企業(yè)合并原則上采用購買法等新規(guī)定的實施效果;財政部等五部委聯(lián)合的《企業(yè)內部控制評價指引》的實施效果評價;由國有及國有控股上市公司高管限薪引出的國有企業(yè)業(yè)績的科學評價和有效激勵問題研究;在金融危機背景下,國有與民營不同類型的企業(yè)融資約束差異,以及由此引出的“信貸歧視”等問題的研究。
以上陸陸續(xù)續(xù)談到我國會計改革與發(fā)展歷程中的片段或截面。在當前和未來一段時期,還有財務信息的供給與需求問題、成本與效益問題、會計管理機構、財務信息提供者和注冊會計師的相互牽制和配合問題、會計確認和計量以及披露的一系列具體問題等等都有待于我們去探索。
從這些方面,可以歸納出哪些共同點呢?
改革開放30年,會計理論研究既表現(xiàn)出歷史的承繼,也表現(xiàn)出階段性的發(fā)展和變化。我國目前的會計理論研究的承繼和延續(xù)主要體現(xiàn)在始終關注我國會計準則的發(fā)展,始終關注我國企業(yè)會計實踐的發(fā)展。而與以往的區(qū)別或變化主要表現(xiàn)在,除了研究“如何優(yōu)化會計準則和提高企業(yè)會計管理工作質量”等政府部門和企業(yè)直接關心的實際問題之外,更多地研究“如何科學、系統(tǒng)和嚴謹地評價會計信息質量,以及會計信息在資本市場資源配置和公司治理中的作用”等基礎理論問題。從研究方法上看,也在發(fā)生相應的變化,即更多的會計理論研究采取了實證研究的方法,注重用資本市場經驗數據檢驗理論假說,避免缺乏事實依據的長鏈式推理所可能包含的邏輯錯誤。
在未來一段時間,對于推動中國會計改革與發(fā)展,理論研究者除了需要繼續(xù)關注上述重點問題之外,還需要特別關注未來我國經濟生活中可能出現(xiàn)的新的發(fā)展和變化,為政府相關部門和企業(yè)提出有針對性的政策建議。當然,理論研究更基本的任務應該是關注會計準則的執(zhí)行效果,關注企業(yè)會計行為和會計信息質量,關注會計信息發(fā)揮作用過程中所取得的進步與存在的問題。從而為政府相關部門和企業(yè)反思會計準則和會計實踐,進一步調整和改革會計準則,提高會計信息質量,以及更好地發(fā)揮會計信息在資本市場資源配置和公司治理中的作用,提供理論指導。
總之,與我國經濟發(fā)展相應,我國會計界正處于一個劇烈變動、不斷發(fā)生變革的時期,對于會計理論:[作者而言正是一個挑戰(zhàn)與機遇并存時期,一個不可多得的充滿了創(chuàng)造機會的時期。
「關鍵詞新會計準則體系;內容;特點;國際會計準則;比較
我國新會計準則體系于2006年2月15日由財政部,自2007年1月起在上市公司范圍內實施,鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。新會計準則體系由1項基本準則和38項具體會計準則組成,其中基本會計準則根據1992年財政部的《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)財務通則》進行的修改,16項具體會計準則是在2005年前已經頒布的具體會計準則的基礎上,進行了修改和完善,22項具體會計準則為全新的。新會計準則體系充分借鑒了國際會計慣例,符合我國加入wto后企業(yè)參與國際競爭對會計信息質量的要求。新會計準則體系的貫徹和實施,對于進一步規(guī)范我國的資本市場,提高企業(yè)會計信息的質量,建立和完善企業(yè)制度,促進社會主義市場經濟的發(fā)展,都將發(fā)揮重要的作用。
一、新會計準則體系的內容
新會計準則體系由1個基本準則、38個具體準則和2個應有指南三個層次構成:
1、基本準則。基本會計準則的作用是“準則的準則”,對38個具體準則起著統(tǒng)馭和指導作用,具體會計準則應在基本會計準則規(guī)定的框架內,按照會計業(yè)務或事項的類別進行制定與執(zhí)行。主要規(guī)范如下幾方面的內容:
(1)規(guī)定整個會計準則體系的目的。新基本會計準則將制定會計準則體系的目的歸納為規(guī)范企業(yè)會計確認、計量和報告行為,保證會計信息質量。向財務報告使用者通過與企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息,反映企業(yè)管理層受托責任履行情況,有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。
(2)規(guī)范會計核算的基本前提和會計信息質量要求。新會計準則對會計核算的基本前提(即會計的基本假設)沒有作修改變動,仍然為會計主體、持續(xù)經營、會計分期和貨幣計量四個方面。將原來的會計核算一般原則修改為對會計信息質量要求。修改前的會計核算原則為12條,要求企業(yè)的會計核算要遵循客觀性、相關性、可比性、一貫性、及時性、明晰性、歷史成本計價、權責發(fā)生制、謹慎、配比、劃分收益性支出和資本性支出、重要性原則。新會計準則將原來的會計核算原則12條原則分成了兩部分,一部分改為對會計信息質量提出要求,這些要求包括:真實性、相關性、明晰性、可比性、一貫性、實質重于形式、謹慎性、重要性、及時性等。而將原來的歷史成本計價、權責發(fā)生制、配比原則作為對會計要素計量提出的要求處理。
(3)規(guī)范會計要素及其確認與計量、會計報告整體要求。新基本會計準則仍然將企業(yè)會計要素規(guī)范為資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六個,未發(fā)生變動;原會計準則規(guī)定會計要素的計量屬性只有歷史成本一個,新準則規(guī)定的計量屬性有有五個,即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。并規(guī)定企業(yè)在對會計要素進行計量時,一般應當采用歷史成本,采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的,應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。新會計準則在原財務會計報告的基礎上進行了修改,對報告的內容規(guī)范為會計報表、附注和其他應當在財務會計報告中披露的相關信息和資料,即由披露的信息取代了原財務會計報告中的財務情況說明書。
2、具體會計準則。具體會計準則應根據基本會計準則的精神制定,用來指導企業(yè)各類經濟業(yè)務的確認、計量、記錄和報告。38項具體準則又具體規(guī)范三類經濟業(yè)務或會計事項的處理:
(1)一般業(yè)務處理準則。主要規(guī)范各類企業(yè)普遍適用的一般經濟業(yè)務的確認與計量。如存貨核算、長期股權投資、固定資產、無形資產、投資性房地產、職工薪酬、收入、建造合同、所得稅、股份支付、政府補助、外幣折算、借款費用、資產減值、每股收益、企業(yè)合并、企業(yè)年金基金、財務報表列報、現(xiàn)金流量表、中期財務報告、分部報告、資產負債表日后事項、會計政策、會計估計變更和前期差錯更正等。
(2)特殊行業(yè)會計準則。主要規(guī)范特殊行業(yè)的會計業(yè)務或事項的處理,如生物資產、石油天然氣開采等;
(3)特定業(yè)務準則。主要規(guī)范特定業(yè)務的確認與計量,如債務重組、非貨幣性資產交換、租賃、或有事項、金融工具確認與計量、金融資產轉移、金融工具列報、套期保值、原保險合同、再保險合同等。
3、企業(yè)會計準則應用指南。會計準則應用指南是根據基本準則和具體準則制定的,指導會計實務的操作的細則。主要解決在運用會計準則處理經濟業(yè)務時所涉及的會計科目、賬務處理、會計報表及其格式及其編制說明,類似于以前的會計制度。由于金融企業(yè)的會計業(yè)務與其他企業(yè)的會計業(yè)務存在較大的差別,所以將出來的會計準則應用指南包括金融企業(yè)的會計科目和會計報表和非金融企業(yè)的會計科目和會計報表。新準則的應用指南是企業(yè)會計準則體系的組成部分,有助于會計人員完整、準確地理解和掌握新準則,確保新準則的貫徹實施。財政部正在起草的準則應用指南包括兩大部分內容:一是準則解釋部分,主要對各項準則的重點、難點和關鍵點進行具體解釋和說明;二是會計科目和財務報表部分,主要根據企業(yè)會計準則規(guī)定應當設置的會計科目及主要賬務處理、報表格式及編制要求等。準則應用指南的兩個部分從不同角度對企業(yè)會計準則進行了細化,以解決實務操作問題。
二、新會計準則體系的特點
1、科學性。新會計準則體系的科學性主要體現(xiàn)在在兩個方面:在會計理念上,新會計準則體系比以往更加關注企業(yè)資產的質量、更加強調對企業(yè)資產負債表日財務狀況進行真實公允地反映,更加強調企業(yè)的盈利模式和資產的營運效率而不僅僅是營運效果,強化了為投資者和社會公眾提供有用會計信息的新理念,實現(xiàn)了與國際會計慣例趨同,首次構建了比較完整的會計準則體系;在結構方面,新會計準則體現(xiàn)由基本會計準則、具體會計準則和應用指南構成的一個有機整體,體例合理,定義科學,表述清楚。整個準則體系,既體現(xiàn)了與國際會計準則趨同,又考慮了中國的國情。
2、全面性。新會計準則體系從縱向看,是由基本會計準則、具體會計準則和應用指南構成的一個有機整體;從橫向看,38個具體會計準則和兩個應用指南基本上涵蓋了各類企業(yè)的主要經濟業(yè)務,既有各類企業(yè)一般的、共同的會計業(yè)務處理規(guī)范,又有特殊行業(yè)和特殊業(yè)務的會計處理規(guī)范。有了這套新會計準則系統(tǒng),即使現(xiàn)在沒有,將來可能出現(xiàn)的新會計業(yè)務,也可以根據基本會計準則進行判斷和處理。
3、可操作性。從1992年頒布《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)財務通則》起至2005年底,我國先后頒布了16個具體會計準則,期間有的具體會計準則還進行了修訂,如債務重組、資產負債表日后事項、現(xiàn)金流量表等;企業(yè)會計制度也經歷了從13個行業(yè)會計制度、股份公司會計制度和外商投資企業(yè)會計制度統(tǒng)一為三個企業(yè)會計制度,即《企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》和《金融企業(yè)會計制度》,還了《財務會計報告條例》和一些補充規(guī)定,使得實際工作中的會計人員剛剛熟悉舊規(guī)定的一些內容,又變動,無所適從的局面。對會計教學和會計人員的繼續(xù)教育都帶來了諸多的不便,實際工作中經常遇到會計政策變更要調賬、調表問題,增加了會計人員實務操作的難度,使得處理出來的會計信息由于經常調整,其嚴肅性也大打折扣。新會計準則對這一現(xiàn)象作了徹底的改觀。不僅對會計要素的確認、計量、記錄和報告提供了一般原則指導,而且對如何運用會計準則提供了操作指南。由于此次新會計準則體系出臺,經過了較長時間的思考和完善,其科學性有助于該準則的運用在較長時間內保持穩(wěn)定性。
三、與國際會計準則差異分析
新會計準則體系充分考慮了與國際會計準則協(xié)調與趨同,絕大部分會計政策和方法與國際會計準則的要求是一致的,總體上保持了兩者之間較高程度的協(xié)調和趨同。但由于每個國家都有自己的法律環(huán)境、經濟環(huán)境和文化環(huán)境,不同的會計環(huán)境決定了各國的會計準則不可能與國際會計準則完全相同。我國新會計準則體系在借鑒了國際會計準則中一些先進、合理、科學、對各類信息使用者有用精華的基礎上,適當考慮了中國的實際情況,保留了一些與國際準則之間的一些差異。具體表現(xiàn)在以下幾個方面:
1、公允價值的采納。盡管這次會計準則的修訂,將會計核算的計量基礎由完全按歷史成本作為計量基礎改為按公允價值作為會計核算的計量基礎,但在公允價值的應用方面,采用了適度和謹慎的態(tài)度,其適用范圍比國際會計準則中公允價值的適用范圍要窄些,目前我國的公允價值計量基礎只適用于金融工具、投資性房地產、債務重組、非貨幣易、非共同控制下的企業(yè)合并。從整體上講,新會計準則體系對公允價值的運用還是比較謹慎的。
2、在對企業(yè)合并的會計處理方面。《國際會計準則第3號》關于企業(yè)合并的會計處理,只討論了非控制下的企業(yè)合并,且會計處理方法規(guī)定只能采用購買法,取消了權益結合法。我國會計準則規(guī)范,既考慮了同一控制下的企業(yè)合并,又考慮了非同一控制下的企業(yè)合并,并且規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并采用權益結合法、非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法進行會計處理。
在這個過程當中,要想取得很好的效果,至少有兩方面至關重要的問題是需要著重解決的。第一,加強國有資產經營責任制度,尤其是要科學評定國有企業(yè)的經營業(yè)績。第二,通過實現(xiàn)投資主體多元化,形成完善有效的法人治理結構,繼續(xù)推進國有企業(yè)的現(xiàn)代企業(yè)制度建設。這也正是國資委九項主要任務中的兩項。
加強責任制度
加強責任制度是企業(yè)并購交易的根本所在。最近在美國、歐洲和亞洲發(fā)生的一些案例都表明,加強責任制度要比關注資產負債表來得重要。責任制度要求對公司的業(yè)績作出清晰的評估,這涵蓋了從商業(yè)戰(zhàn)略和規(guī)劃到人力資源管理,以及從資產負債到企業(yè)領導層品德等方方面面。這是所有跨國企業(yè)所恪守的準則。
獨立審計是這一復雜過程中的一個強有力的工具。對企業(yè)實施一次全面的、跨領域的審計,通過運用獨立審計廣泛的經驗與專長,就能夠深入了解企業(yè)運營情況。全面的、高質量的審計工作要建立在對企業(yè)運營全面了解的基礎之上,并通過仔細的抽樣調查和分析進行,從而能夠為改善企業(yè)經營帶來正面的效果。
中國的會計和審計實務正在不斷加強。其中最重要的一點轉變是新《中國會計準則》的頒布。除此之外,中國財政部還制定了與國際會計準則非常接近的《企業(yè)會計制度》和《金融企業(yè)會計制度》。這些變化都表明,中國的會計準則向更高質量的方向走出了實質性的步伐,正在與國際會計準則接軌。
中國會計制度的這些變化為國有企業(yè)的結構調整創(chuàng)造了良好的基礎。今年早些時候,財政部宣布所有17萬家國有企業(yè)必須在2005年之前執(zhí)行《企業(yè)會計制度》。國有企業(yè)必須盡快開始執(zhí)行《企業(yè)會計制度》,以便為結構調整創(chuàng)造條件,同時促進并購交易。舊的財會方法經常會造成對收入、權益和營業(yè)額的嚴重夸大 ,而這些偏差是國際投資者所不能接受的。
除了上述改革之外,積極參與國際會計準則的制定和實施對中國來說也有著重大的意義。因為這將向市場傳達一個信息:中國在確立這些準則的過程中是認真負責的領導者,這不僅僅是為了中國自己,同樣也是為了全球所有企業(yè)和投資者。
與制定新準則和條例同樣重要的是,審計以及所有的專業(yè)服務所蘊含的價值,即誠信、質量、客觀性和獨立性。作為專業(yè)人士,全世界的審計師都必須具備誠信的品質和提供高質量的服務。
――誠信和高質量是審計師對其客戶、客戶股東、包括大眾投資者所負有的基本責任。這也是會計從業(yè)人員應當恪守的倫理標準的核心內容。
――客觀性要求以規(guī)范、公允和質疑的眼光來看待和處理客戶問題??陀^性是有助于進行清晰分析的一種專業(yè)精神,使專業(yè)工作所得出的結論能夠經受得起考驗和推敲,而不僅僅是光給出一個顯而易見、簡單或四平八穩(wěn)的答案。
――獨立性要求,在解決客戶問題時要勇于面對復雜的、甚至存在沖突的利益關系。獨立性更要求任何結論都必須是在獨立于所有自身利益的基礎上作出的。
中國在培訓審計師和專業(yè)人士以及傳輸正確觀念方面已經取得了很大進展。會計從業(yè)人員都應進一步了解到財會作為一種專業(yè)的重要性,以及服務于公眾利益的價值所在。對于中國的跨國并購和國有企業(yè)結構調整而言,這一點極其重要。
完善法人治理結構
這個過程的另一個重要任務是,通過實現(xiàn)投資主體多元化,形成完善有效的法人治理結構,繼續(xù)推進國有企業(yè)的現(xiàn)代企業(yè)制度建設。此外,健全的法人治理不但對于改善企業(yè)績效至關重要,而且為國內外投資者營造了公平競爭的氛圍,這是擴大并購規(guī)模的前提條件之一。
公司治理首先需要對所有者權益以及誰來擔負監(jiān)督管理者的責任等問題有清晰的認識。理清國有企業(yè)復雜的商業(yè)關系對于企業(yè)進行重組、融資或買賣并購是十分必要的。如不解決所有制問題,任何涉及全球性機構交易都將受到嚴重影響和阻礙。
基于法人治理的健全的管理體制還需要銀行、債權人、股東和其他股權所有人利益方參與,企業(yè)必須向他們闡明各種問題,包括債務或財務重組。
然而,健全的公司治理要求的還不止于此。獨立董事會及其下屬的委員會對于評估管理者業(yè)績、商業(yè)計劃、運營和戰(zhàn)略都非常重要。在可能的情況下,委員會成員的薪酬應與企業(yè)業(yè)績直接掛鉤。這些獨立董事會中還必須有一位“行業(yè)專家”?!靶袠I(yè)專家”指的是在特定領域――如金融服務、汽車或電信領域具有豐富經驗的資深人士,真正了解該行業(yè)目前所面臨的挑戰(zhàn)和機遇。同時,他還應了解行業(yè)“最佳實務”的最新動態(tài),并且勇于創(chuàng)新,善于接受新觀念。只有這樣的行業(yè)專家才能夠提出精確而有深度的問題,從而幫助企業(yè)實現(xiàn)成功運營。
國有企業(yè)結構調整和發(fā)展跨國并購共同推進,這標志著中國經濟改革進入了新的重要階段,參與交易的各方都將因此而受益。國企重組和引資需要處理諸多復雜問題,對此可以采取多種不同的模式予以解決。在西歐國家,這樣的例子不勝枚舉。其中較為著名的是20世紀70至80年代英國和法國在出售大批國有企業(yè)之前對其進行重組的案例,以及近年來東歐國家的諸多案例。但是,中國的情況卻是獨一無二的。其間所帶來的機遇和挑戰(zhàn)遠遠超過了任何已有的先例,以至于我們難以將國外重組的經驗和教訓直接套用于中國的實踐當中。改革需要在各種不同的方向進行探索。
關鍵詞:非上市公司;會計準則執(zhí)行;經濟后果
中圖分類號:F234.4 文獻標識碼:A 文章編號:1008-2972(2010)01-0016-05
自2007年起,我國上市公司率先執(zhí)行新的企業(yè)會計準則,對其執(zhí)行結果,財政部會計司密切關注,全面跟蹤。形成了《關于我國上市公司2007年執(zhí)行新會計準則情況的分析報告》、《我國上市公司2008年執(zhí)行企業(yè)會計準則情況分析報告》(以下簡稱《報告》)。《報告》認為企業(yè)會計準則體系在我國上市公司得到了平穩(wěn)有效實施,其實施效果在上市公司初步顯現(xiàn)?!秷蟾妗纷詈筇岢隽恕拔磥砉ぷ鞯幕舅悸贰?、“未來工作計劃安排”,其中明確要“穩(wěn)步擴大企業(yè)會計準則的實施范圍”,“鞏固企業(yè)會計準則在上市公司實施的已有成果,推動企業(yè)會計準則在非上市大中型企業(yè)全面實施”,“繼續(xù)做好企業(yè)會計準則在全國范圍內的貫徹實施”,即在非上市公司穩(wěn)步推行企業(yè)會計準則。然而,我國非上市公司包括范圍廣,如何實施會計準則,實施會計準則有何經濟后果,這就是本文試圖回答的問題。
一、經濟后果與會計準則執(zhí)行
1978年,Stephen A.Zeff從“會計報告對企業(yè)、政府、工會、投資者和債權人決策行為的影響”的視角論述了會計信息的經濟后果。1990年,Watts和Zimmerman對會計準則經濟后果的產生原因進行研究,提出會計政策之所以具有經濟后果的主要原因在于分紅計劃、債務契約和政治成本這三個假設。2000年,William R.Scott在《財務會計理論》一書中指出:“經濟后果是指,不論有效證券市場理論的含義如何,會計政策的選擇會影響公司的價值。”會計信息的經濟后果以公司價值為主線,廣泛影響著企業(yè)各個利益相關者的決策。會計準則的經濟后果已經成為會計準則制定、執(zhí)行的基礎理論之一。在我國,會計準則經濟后果研究成果,大都集中在會計準則的制定問題上,許多學者都以經濟后果為基礎對我國會計準則的制定及具體準則內容等進行了研究。
經濟后果既是會計準則制定的研究核心,也是會計準則執(zhí)行的研究核心。理論上,會計準則作為一種經濟制度,由于經濟后果的存在,其制定和演變過程是各個利益相關方的動態(tài)博弈過程。但是,在過去以公有制經濟為主體的環(huán)境下,國有企業(yè)的管理層并不擁有企業(yè)的剩余索取權。國有企業(yè)管理當局通過會計盈余管理、乃至會計造假以獲得業(yè)績報酬要比游說會計準則制定人員來影響會計準則的制定更為“經濟”、“有效”。因此,利益相關主體(政府會計監(jiān)管部門除外)對會計準則經濟后果的認識及反應,更多地體現(xiàn)在執(zhí)行環(huán)節(jié)的對策上,而不像發(fā)達國家那樣主要體現(xiàn)在制定環(huán)節(jié)的博弈上。
二、擴展的經濟后果概念――非上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則經濟后果研究框架
William R.Scott指出會計準則的經濟后果在于影響公司的價值,但公司價值僅僅是一個主要的經濟后果,是以企業(yè)為主體的經濟后果。林鐘高(2007)則認為:“所謂會計準則的經濟后果,是指會計準則安排或結構直接形成資源配置狀況,或驅動資源配置狀況改變,或影響對資源配置的調節(jié)?!逼髽I(yè)會計準則的執(zhí)行,除企業(yè)外,還有相應的社會影響,產生宏觀的社會管理成本,以及隨之形成的外部效應――正的外部效應或負的外部效應。
基于經濟后果的角度,企業(yè)的各個利益相關者均會按照邊際收益等于邊際成本的利益最大化條件來進行決策。企業(yè)的內部利益相關者對執(zhí)行的決策來自于企業(yè)執(zhí)行準則對企業(yè)價值的影響,這包括執(zhí)行準則所產生的執(zhí)行成本、執(zhí)行準則使企業(yè)的各項財務指標產生變動而引發(fā)的各項經濟后果。外部利益相關者對企業(yè)執(zhí)行準則的決策則在于對外部監(jiān)管效益與外部監(jiān)管成本的考量。外部監(jiān)管效益來自于所執(zhí)行的企業(yè)會計準則為會計報表使用者所提供的會計信息質量以及對社會經濟、市場交易的促進作用。外部監(jiān)管成本則主要來自對企業(yè)采取何種監(jiān)管方式所產生的,包括強制企業(yè)執(zhí)行企業(yè)會計準則或允許企業(yè)根據需要自愿執(zhí)行企業(yè)會計準則(如圖1所示)。
三、非上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則經濟后果之外部執(zhí)行收益
新企業(yè)會計準則對會計計量及其計量屬性進行了規(guī)范,從而可以保證會計信息質量最重要的特征――相關性。較之《企業(yè)會計制度》,更符合利益相關者的決策需求。從外部利益相關者的角度,或是從宏觀經濟效益來說,選擇新企業(yè)會計準則可以產生諸多經濟后果。
(一)我國市場經濟地位的確立與企業(yè)的國際發(fā)展
2008年的《報告》通過對53家A+H股上市公司2007年的年報分析表明,“上市公司2007年執(zhí)行企業(yè)會計準則后,A+H股上市公司境內外差異基本消除,從而驗證了兩地(國內和香港)準則等效的成果”。2009年的《報告》通過對57家A+H股上市公司2008年的年報分析表明,“上市公司大幅度消除了原有差異,凈利潤和凈資產的差異率由2007年的4.67%和2.84%降為2008年的2.39%和0.96%。在剔除兩家保險公司的執(zhí)行差異后,按照兩地準則編制的財務報告差異接近完全消除。……表明企業(yè)會計準則在上市公司得到了持續(xù)有效實施?!毙缕髽I(yè)會計準則與國際會計準則的趨同,極大地提高了境內和境外企業(yè)財務報表的可比性,使國內外會計信息使用者能夠在可比的基礎上進行各項分析,如投資可行性研究、合資企業(yè)資產評估和計價、財務數據分析等;可以使我國企業(yè)在國際資本市場上的籌資成本會明顯下降,外國投資者在我國資本市場投資的信心會大大增強。
1、我國市場經濟地位的確認與非上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則。盡管我國已經加入WTO,但發(fā)達國家仍設置種種貿易壁壘,否認中國市場經濟地位,各種反傾銷訴訟使中國遭受大量經濟損失。據有關部門估算,中國出口產品因遭受國外反傾銷致使平均每年損失800多億元人民幣。反傾銷是基于不同國家不同企業(yè)的會計資料進行的價格對比,從而轉化為不同國家的會計準則質量之比。高質量的會計準則指導下的會計資料容易被傾銷管理機構接受并采納,而低質量的會計準則很可能影響本國市場經濟地位的認定,從而在應訴中處于不利地位。新企業(yè)會計準則實現(xiàn)國際趨同,有利于中國對外經濟貿易的發(fā)展,有利于增強我國的經濟實力。數據顯示,改革開放以來,我國對外經濟貿易依存度逐年增大(見表1),外貿對我國經濟的重要性以及在國際上確立我國市場經濟地位日顯重要。
目前,我國執(zhí)行新企業(yè)會計準則的范圍仍以上市公司為主?!秷蟾妗匪治龅?007年上市公司共
1570家,而2007年根據中國統(tǒng)計年鑒的數據,我國工商注冊登記的規(guī)模以上內資工業(yè)企業(yè)共有269312家,其中股份有限公司為(包括私營股份有限公司)14909家,上市公司數量尚不足規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)總數的6%,不足規(guī)模以上工業(yè)股份有限公司的11%,若加上注冊登記的其他行業(yè)企業(yè),比例會進一步下降。如果以執(zhí)行新企業(yè)會計準則的企業(yè)數量來判斷我國會計的國際趨同程度,則明顯不足。
2、境外上市與執(zhí)行新企業(yè)會計準則。新企業(yè)會計準則實現(xiàn)國際會計趨同,減少了企業(yè)境外上市的成本,有利于企業(yè)境外上市。而境外上市不僅能夠使企業(yè)利用國際資本市場籌資,還會使其國際業(yè)務得到拓展。相對于僅在境內上市的企業(yè),境外上市企業(yè)應該更為依賴國際銷售市場。境外業(yè)務多的企業(yè)更傾向于境外上市,境外上市后,可以增加企業(yè)在國際市場的知名度,進一步增大其境外經營收入。實證研究表明,對營業(yè)收入的國內外地區(qū)分布而言,境外上市企業(yè)比僅在境內上市的企業(yè)更具有國際化特征(江燕紅,2008)。
(二)會計信息可比性與資源配置效率
1、會計信息可比將提高市場資源配置效率。投資者在確定投資時,通常會根據會計信息來判斷投資的風險和收益,并對不同投資方案進行比較,然后進行決策。在該過程中,如果不同企業(yè)采用不同的會計標準,其產生的會計信息不具有可比性,甚至會有很大的差異。投資者在投資決策前,如果還要對會計信息進行甄別和調整,不僅會增加會計信息的使用成本,還會大大降低投資決策效率,并可能產生錯誤的判斷、作出錯誤的決策。
2、資源配置與產權交易市場的發(fā)展。投資者自由進入或退出某一行業(yè)是資源有效配置的前提,產權交易也是一種退出機制。但我國除了上市公司外。至今尚未建立起完善的非上市公司產權交易市場。根據2008年國務院批復的《天津濱海新區(qū)綜合配套改革試驗總體方案》,全國性非上市公眾公司股權交易市場(OTC)落戶天津濱海新區(qū)。非上市公眾公司股權交易市場,即柜臺交易市場,亦稱店頭交易或場外交易,指在證券交易所之外進行證券交易的市場,包括不符合證券交易所上市標準的股票、符合證券交易所上市標準但不愿在交易所上市的股票、債券等。OTC市場是培育上市公司的搖籃,實施與上市公司一致的會計標準是非常必要的。此外,在OTC市場上進行交易的公司,執(zhí)行與上市公司一致的會計標準也有利于保護OTC市場上的非專業(yè)投資者。
四、非上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則經濟后果之外部監(jiān)管成本
強制企業(yè)執(zhí)行會計準則,并對其執(zhí)行予以監(jiān)管,便產生了企業(yè)外部的會計準則執(zhí)行監(jiān)管成本。但是,“依靠國家正式實施制度的威懾機制來保證會計準則的高效執(zhí)行需要高額的成本”(劉慧鳳,2007)。因此,這種監(jiān)管成本必須在有社會效率的情況下予以提供。會計監(jiān)管當局同樣是經濟人,也需要從成本與效益的角度來解決監(jiān)管問題。當企業(yè)執(zhí)行會計準則既能滿足提高企業(yè)的價值,又能滿足增進社會福利需要的時候,對執(zhí)行方和監(jiān)管方都是有效率的。如果企業(yè)不適合于執(zhí)行新企業(yè)會計準則,則執(zhí)行會計準則既不能提高企業(yè)價值,還需要通過監(jiān)管部門來強制執(zhí)行時,這種執(zhí)行便是低效率的。從這個角度來說,會計監(jiān)管當局不應強制要求所有企業(yè)執(zhí)行會計準則,而應以經濟后果劃分強制執(zhí)行與自愿執(zhí)行的范圍。
(一)交易費用與政府會計準則執(zhí)行監(jiān)管的社會效率
會計信息的提供是有成本的。同時,由企業(yè)管理當局提供的會計信息具有外部性,這種外部性體現(xiàn)為利益相關者因此受益或受損。如果企業(yè)所披露的會計信息本身可能是不完全的,或所披露的會計信息所代表的企業(yè)產出并不一定具有100%的耦合度,則會存在剩余的會計信息,令一些投資者可以通過更多地攫取剩余會計信息以實現(xiàn)更大的利益,而另一些投資者并不能夠獲益。“如果能夠設計出一種規(guī)則或一種產權安排,使得會計信息負的外部性能夠為利益相關者總體所共同承擔,那么外部性就實現(xiàn)了內部化”(杜興強,2002)。會計信息的提供成本及其負的外部性都是交易費用。當交易費用變得高昂時,按照科斯定理,通過會計信息的產權安排使交易費用內部化,便能實現(xiàn)最優(yōu)化。但并不是所有的交易費用都可以實現(xiàn)內部化的,當這種情況出現(xiàn)時,一般由政府對會計信息進行管制予以解決。
并非所有企業(yè)都存在會計信息為基礎的交易費用過于高昂的情況。因此,也并非所有的企業(yè)都必須在強制下執(zhí)行公認會計準則。在我國,企業(yè)會計準則是由財政部制定的法規(guī),具有強制性特點;而其適用范圍,從原來的“設立在中華人民共和國境內的所有企業(yè)”改為“在中華人民共和國境內設立的企業(yè)(包括公司)”,體現(xiàn)了對執(zhí)行新企業(yè)會計準則的會計主體的可選擇性。
(二)企業(yè)的組織形式、會計信息產權與交易費用
1、非公共產品會計信息與交易費用。當企業(yè)的組織形式相對簡單,投資者人數相對較少時,由于投資者所擁有的企業(yè)剩余索取權為自身提供了對管理當局進行直接監(jiān)督的機會,可以以較低的交易費用低成本地實現(xiàn)對企業(yè)剩余控制權的絕對性支配,確保了監(jiān)督的效率。在企業(yè)所有權獨享或大致平均分享的情況下,就算是處于企業(yè)外部的投資者也能夠借助于對企業(yè)的剩余控制權,在與管理當局進行會計信息產權博弈時占據優(yōu)勢地位,對會計信息的初始產權進行相對有效的界定,保證會計信息得到客觀有效地提供和使用。
由于這些企業(yè)的會計信息產權在內部實現(xiàn)了有效界定,會計信息及其相關的交易費用實現(xiàn)了內部化,理論上可以認為,這些企業(yè)的會計信息并不具有公共產品的特性,此時對會計信息進行管制相對缺乏效率。當企業(yè)的所有者和經營者合二為一時,通常認為企業(yè)的會計信息是私人物品。當企業(yè)組織形式為合伙制或有限責任公司時,其會計信息則被認為具有俱樂部物品、集體物品的特性,對于與會計信息有關的各項權利,要由俱樂部或集體成員,即全體投資者共同做出決策。
2、公共產品會計信息與交易費用。當企業(yè)投資者人數劇增,尤其是當企業(yè)公開發(fā)行證券時,企業(yè)所有權的分離呈現(xiàn)日益細化的趨勢,典型的企業(yè)組織形式是股份有限公司。由于眾多的中小投資者僅僅擁有小份額的剩余索取權,無法實現(xiàn)對管理當局足夠的激勵和監(jiān)督,當剩余索取權可轉讓時,中小投資者往往通過“搭便車”獲利。即使中小投資者愿意進行聯(lián)合,但是過高的交易費用也會使聯(lián)合行為無法實現(xiàn)。此時,剩余控制權實質為管理當局所擁有,對會計信息的提供便會依據符合其利益分配函數的條件進行,會計信息的外部性無法低成本進行內部化。由此可見,強制公眾公司執(zhí)行公認會計準則,保護中小投資者,節(jié)約交易費用,對其進行會計信息管制便成為必要。
3、我國非上市公司組織形式與有效進行會計信息管制的范圍。根據上述分析,從經濟后果的角度應該予以進行會計信息管制的非上市公司是投資者眾多的公司,通常又被稱為公眾公司,公眾公司有信息披露
的義務。在我國,根據2006年實施的新《證券法》第十二條,有下列情形之一的,為公開發(fā)行:“(一)向不特定對象發(fā)行證券;(二)向累計超過200人的特定對象發(fā)行證券;(三)法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他發(fā)行行為。非公開發(fā)行證券,不得采用廣告、公開勸誘和變相公開方式。”我國《證券法》對公開發(fā)行的定義是從公司的公眾屬性來進行的,并未考慮公司的規(guī)模。根據新《證券法》的規(guī)定,當股份有限公司不向非特定對象公開發(fā)行股票,但是向特定對象發(fā)行股票導致股份有限公司股東人數超過200人,或因轉讓、繼承、贈與、司法裁決等導致股份有限公司股東人數超過200人,都能夠使之成為公眾公司。新《證券法》將符合以上條件的非上市公司作為公眾公司納入了監(jiān)管范圍,賦予證監(jiān)會一項新的職能。雖然新《證券法》和其他法律法規(guī)對公眾公司的信息披露責任及其暫停、終止尚未做出有關規(guī)定,但也為我們研究這些非上市公司中“誰”必須執(zhí)行企業(yè)會計準則提供了一個基本思路。
除了《證券法》所定義的公眾公司外,我國還存在著其他組織形式上不以公司稱謂但卻具有公司性質的企業(yè)。根據《關于劃分企業(yè)登記注冊類型的規(guī)定》,我國注冊登記的內資企業(yè)類型包括國有企業(yè)、集體企業(yè)、股份合作企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、有限責任公司、股份有限公司、私營企業(yè)和其他企業(yè)。在這些企業(yè)類型中,國有企業(yè)、集體企業(yè)、股份合作企業(yè),都有公司制企業(yè)所具有的承擔有限責任的特征,而且這些企業(yè)尤其容易出現(xiàn)所有者缺位而管理當局實質控制企業(yè)剩余所有權的情況。當其投資人數達到《證券法》所界定的公眾公司要求時,它們便具有了公眾公司的特點。這些企業(yè),理論上也應該成為進行會計信息管制的對象。
五、非上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則經濟后果――企業(yè)執(zhí)行成本與效益
對于企業(yè)本身以及企業(yè)的內部利益相關者而言,在沒有強制執(zhí)行要求的前提下,會按照執(zhí)行企業(yè)會計準則所帶來的成本與效益及其對企業(yè)價值的影響確定是否執(zhí)行、如何執(zhí)行。
首先,諸多的顯性執(zhí)行成本會成為非上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則予以考慮的重要因素。顯性執(zhí)行成本包括對會計人員的培訓成本、因新企業(yè)會計準則核算內容增加而產生的簿記成本、非手工記賬企業(yè)會計信息系統(tǒng)更新成本、為適合新企業(yè)會計準則而重新建立新內部控制制度的成本、建立與新準則的財務指標相對應的新的激勵機制的成本等。
其次,執(zhí)行新企業(yè)會計準則所引發(fā)的隱性風險也是企業(yè)不得不考慮的因素。隱性風險主要包括涉稅風險、融資風險和經營管理人員的決策風險。在企業(yè)會計準則執(zhí)行過程中,需要大量的會計職業(yè)判斷,當會計職業(yè)判斷影響到涉稅業(yè)務而不被稅務當局所認可時,企業(yè)便會產生涉稅風險。在公允價值計量模式及綜合收益觀下,企業(yè)的償債能力指標會隨著市場經營環(huán)境的變化而變化,償債能力指標的大漲大跌,將直接影響到信用評級的結果,并因此影響企業(yè)的融資結果。新企業(yè)會計準則的諸多變化直接影響企業(yè)業(yè)績和與此相關的對管理人員的業(yè)績評價,因此,可能影響管理者的決策,管理者會在新會計核算體制下采取新的決策,這些決策對企業(yè)價值的影響是不確定的。
但是,執(zhí)行新企業(yè)會計準則也會給企業(yè)帶來潛在的收益。如因執(zhí)行企業(yè)會計準則需要有完善的內部控制制度和企業(yè)治理機制,還要有高素質的會計人員,執(zhí)行過程中還需要支付諸多的顯性成本。因此,當企業(yè)選擇執(zhí)行新企業(yè)會計準則時,能向外部傳遞一種企業(yè)具有良好的管理水平的信號。此外,企業(yè)如果試圖通過上市或在OTC市場進行產權交易,從而獲得更多的發(fā)展機會,執(zhí)行新企業(yè)會計準則也是必須的。
【關鍵詞】企業(yè)會計制度建立 實施 探討
我國現(xiàn)行企業(yè)制定的會計制度是企業(yè)遵循的基本原則和要求,每個企業(yè)都因為其規(guī)模大小,經營范圍的不同,所以應該根據自身的情況制定不同的會計制度,只要合理合法,能夠促進企業(yè)的發(fā)展就是一個適合的會計制度。在制定會計制度時,還應該借鑒國外一些先進的經驗,但不能照搬照抄,而要有選擇的借鑒。
一、企業(yè)會計制度的主要內容及實施步驟
在我國,由國家統(tǒng)一的會計準則的會計管理模式,已經走過了五十多年的悠久歷史。國有工業(yè)企業(yè)會計制度的建立從早期就確立了會計制度在制定會計核算標準中的地位,它是與我國的法律體系和國情相適應的。企業(yè)會計制度已深入人心,在企業(yè)會計工作起著決定性的作用。會計信息系統(tǒng)為企業(yè)外部會計,財務報表提供了依據,也成為有關部門監(jiān)督檢查的必要依據,也為稅收征管奠定了良好的基礎。一個國家的會計,法律,經濟,文化和其他與環(huán)境是相互聯(lián)系的,什么樣的法律,經濟環(huán)境,它必將對會計標準的存在提供外部環(huán)境。中國是一個社會主義的市場經濟,會計準則不能走過去的老路,不能照搬國外的做法,必須走自己的路,建立會計及會計準則的中國特色的模式。如何建立符合中國國情,又能適應的會計準則國際化的發(fā)展方向,是近幾年國際、國內形勢的發(fā)展,以及“會計法”的重要課題。
二、企業(yè)會計制度的主要內容
(1)根據企業(yè)的性質和規(guī)模建立企業(yè)會計制度,不過要與企業(yè)會計制度和小企業(yè)會計制度所應遵循的一般原則一致。金融保險企業(yè)和小企業(yè)由于各自有其特性,與一般企業(yè)一個不同的會計行業(yè),需要分別建立會計系統(tǒng);此外的其他企業(yè),業(yè)務更為常見,一般要求,如會計核算和會計報表,應制定統(tǒng)一的企業(yè)會計制度,以增強不同行業(yè)、所有制企業(yè)之間會計信息的可比性、可靠性和透明度。
(2)分別制定切實可行的會計科目的設置,具體的會計處理和財務會計報告,并提供措施的制約。形成了會計報表,金融和保險企業(yè)和小企業(yè)的統(tǒng)一的會計報表格式,信息披露格式。
(3)各行業(yè),企業(yè)強大的會計,會計專業(yè)化措施的形式將公布。由于各行業(yè),各企業(yè)的會計差異主要是成本不同,相應的收入核算也是不一樣的,因此,各行業(yè),各企業(yè),將用不同的會計方法解決。此外,根據新的形勢,在實際工作中出現(xiàn)的新問題,或不合理的規(guī)定,在企業(yè)會計系統(tǒng)中補充,以上是企業(yè)會計制度實施的重要手段。
三、企業(yè)會計制度的實施的具體步驟
實施企業(yè)會計制度后,現(xiàn)行的十幾個行業(yè)會計制度將被廢除,這是我國加入世界貿易組織,加快會計國際化進程的必然趨勢。由于我國企業(yè)復雜的實際情況,對國有企業(yè)尤其是行業(yè)的財務會計制度,不能一次性過渡到企業(yè)會計制度中,主要是因為:
(1)會計國際化進程的加快,有一些需要依靠經驗和職業(yè)判斷準則在會計制度不可避免,如收入的確認必須滿足四個條件,在實際中需要依靠職業(yè)判斷來確定。本規(guī)范和國家金融系統(tǒng)的識別和測量的不同規(guī)定嚴格按照原來的企業(yè),會計人員有一個適應的過程。
(2)國有企業(yè)因為原有的分行業(yè)會計制度的限制出現(xiàn)的財務會計制度是不合理的,與企業(yè)的實際不符,造成大量的不良資產,這些不良資產需要有個清理的過程。考慮到近年來的一系列新會計準則的實施,股份有限公司,特別是1999的“四制”的政策規(guī)定執(zhí)行,己經基本掌握并開始運用職業(yè)判斷,公司會計人員和注冊會計師經過近幾年的變化,已經逐漸適應了改革的浪潮。因此企業(yè)會計制度從2000年l月日起,首先在股份公司執(zhí)行,并對其它企業(yè)采取分步驟實施的做法。因為現(xiàn)行財務管理體制存在弊端,導致許多企業(yè)尤其是國有企業(yè)普遍存在資產不實、利潤虛增、所有者權益不實等表象。此外,目前我國大部分企業(yè)沒有建立完善的公司法人治理布局,沒有建立,健全的內部控制,在這種情況下企業(yè)會計制度的全面實施,有可能引發(fā)新一輪的會計信息失真,如企業(yè)可能濫用資產減值規(guī)定,故意轉移利潤,導致在不同的會計期間的收入上升和下降。因此,企業(yè)會計制度可能不會像原來的“兩個體系”作為企業(yè)統(tǒng)一的同時,要有計劃,有步驟的逐步實現(xiàn)目標。對于國有企業(yè)來說,在企業(yè)會計制度實施之前,需要做大量的工作,如培訓人員,核實資產,注冊會計師審計,清算資產損失,這需要一定的準備時間,而股份有限公司因其基礎較好,又有執(zhí)行《股份有限公司會計制度》和具體會計準則的經驗,尤其是在1999全面提供“四項準備”,因此,從2001年起在股份有限公司中的第一個鼓勵實施,;此后,該《企業(yè)會計制度》適用于所有企業(yè)。這一步一步的方法,可以加快會計和會計國際化步伐的改革,而且還可以避免和減少不必要的震驚和混亂。
四、企業(yè)會計制度的改革
(一)強調客觀、真實、不作假帳
真實性是會計信息的重要特征之一,會計要發(fā)抨其在經濟生活中的重要作用,就必須以真實可靠為保證,正因如此,會計信息的真實性問題成為了國際會計界關注的焦點。我國政府對此予以極大關注,并做了人量的工作。影響企業(yè)會計真實性的因素是多方面的,會計標準的不合理也是會計信息失真的原因之一,公平合理的會計標準對確保會計信息的真實性有重要作用。
(二)強調實質內容重于表面形式
為了保證會計核算信息與客觀經濟事實更加相符,提高會計信息質量,企業(yè)會計制度第11條第2款明確規(guī)定:“企業(yè)將與這些交易或事項的經濟實質進行會計一致,不能僅僅根據它們的法律形式作為會計核算的依據?!埃镔|形態(tài)的原則,作為一項重要的國際慣例,是國際會計標準的制定原則,它始終貫穿于中國新會計制度和會計準則。
(三)強調重要性原則
企業(yè)的會計原則要求的重要性應當遵循的原則,在會計核算過程中應進行的交易或事項和重要程度不同,會計不同方法。對影響較大的資產,負債,收入,進而影響財務報告,使用者對重要的會計事項用該作出合理的判斷,按照規(guī)定的會計方法和程序,處理被披露的財務報告,具有足夠的精度;對于次要的會計事項,在不影響會計信息真實性和不誤導財務報告作出正確判斷的前提下,可以簡化用戶
(四)強調會計人員的職業(yè)判斷
企業(yè)會計制度不僅將會計要素的記錄、報告向前延伸到確認、計量,而且對其規(guī)定也很靈活,留出了會計人員的職業(yè)判斷空間,比如:收入的確定條件,接納捐贈資產的入賬代價,長期投資本錢法與權益法的選用等等。
(五)更加重視現(xiàn)金
在市場經濟條件下,企業(yè)的現(xiàn)金流量狀況在很大程度上影響到企業(yè)的生存與發(fā)展。企業(yè)現(xiàn)金充裕,可以及時獲取必要的材料和固定資產,及時支付工資,償還債務,支付股息和利息;否則,輕則將影響企業(yè)的正常生產經營,重則會危及企業(yè)的生存。按照《公司法》,未清償債務的公司,被依法宣告破產的,由人民法院依照股東的,有關法律規(guī)定,有關機關,組織和有關專業(yè)人員成立清算組,清算公司。現(xiàn)金管理已成為企業(yè)財務管理的一個重要方面,企業(yè)管理人員,投資者,債權人和政府監(jiān)管部門。這方面的重要表現(xiàn)應體現(xiàn)在現(xiàn)金流量表的使用上。
五、總結
企業(yè)會計制度建立要借鑒目前國家出臺的一些政策和法律,又要根據企業(yè)自身的一些實際情況,綜合考慮,并且在實施過程中發(fā)現(xiàn)問題應該及時指出和糾正,以防止損害企業(yè)財務的事件發(fā)生。
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