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【關(guān)鍵詞】小企業(yè);《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》;固定資產(chǎn)
為了規(guī)范小企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為,促進(jìn)小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展,發(fā)揮小企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展中的重要作用,根據(jù)《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》及其他有關(guān)法律和法規(guī),財(cái)政部制定了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,自2013年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)施行,鼓勵(lì)小企業(yè)提前執(zhí)行。2004年4月27日的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》同時(shí)廢止。
筆者認(rèn)為小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的小企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理出現(xiàn)一些變化,為便于學(xué)習(xí)與交流,下面就《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相對(duì)于《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》而言,固定資產(chǎn)的有關(guān)會(huì)計(jì)處理發(fā)生的變化談一些自己的看法。
一、固定資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的賬務(wù)處理
(一)固定資產(chǎn)確認(rèn)
1、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》改變了對(duì)固定資產(chǎn)的界定。《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)固定資產(chǎn)定義為固定資產(chǎn)是指小企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的,使用年限超過1年、單位價(jià)值較高的資產(chǎn)。而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)固定資產(chǎn)的定義描述為固定資產(chǎn)是指小企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的,使用壽命超過1年的有形資產(chǎn),定義中取消了對(duì)價(jià)格的限制。小企業(yè)的固定資產(chǎn)包括:房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具、設(shè)備、器具、工具等。
2、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》增加了與生物資產(chǎn)相關(guān)的3個(gè)一級(jí)科目:“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”,將這類資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn),不計(jì)入固定資產(chǎn)的范圍。小企業(yè)(農(nóng)、林、牧、漁業(yè))為生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)稱為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。包括:經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。
(二)固定資產(chǎn)的初始計(jì)量
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求資產(chǎn)按成本計(jì)量,不再要求計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)量的具體規(guī)定如下。
1、購進(jìn)生產(chǎn)型固定資產(chǎn)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定,外購固定資產(chǎn)的成本包括:購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、安裝費(fèi)等,但不含按照稅法規(guī)定可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。新稅法規(guī)定,從2009年1月1日起,企業(yè)購進(jìn)機(jī)器設(shè)備等生產(chǎn)型固定資產(chǎn)時(shí),其發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅可以從銷項(xiàng)稅中抵扣;企業(yè)外購的小汽車、游艇等消費(fèi)型固定資產(chǎn),其發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅不得從銷項(xiàng)稅中抵扣。
另外,以一筆款項(xiàng)購入多項(xiàng)沒有單獨(dú)標(biāo)價(jià)的固定資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)固定資產(chǎn)或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值比例對(duì)總成本進(jìn)行分配,分別確定各項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本。
【例1】某小企業(yè)購入不需安裝的小汽車一輛,價(jià)款180000元,增值稅30600元,款項(xiàng)均已銀行存款支付。會(huì)計(jì)處理如下:
借:固定資產(chǎn) 210600
貸:銀行存款 210600
【例2】某小企業(yè)購入生產(chǎn)用的機(jī)器設(shè)備一臺(tái),價(jià)款75000元,增值稅12750元,運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)750元,款項(xiàng)均已銀行存款支付。會(huì)計(jì)處理如下:
借:固定資產(chǎn) 75750
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 12750
貸:銀行存款 88500
2、自行建造固定資產(chǎn)的成本,由建造該項(xiàng)資產(chǎn)在竣工決算前發(fā)生的支出(含相關(guān)的借款費(fèi)用)構(gòu)成。關(guān)于建造固定資產(chǎn)發(fā)生的借款費(fèi)用問題,《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定:在建工程在竣工決算前發(fā)生的借款利息,在應(yīng)付利息日應(yīng)當(dāng)根據(jù)借款合同利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用,借記“在建工程”科目,貸記“應(yīng)付利息”科目。辦理竣工決算后發(fā)生的利息費(fèi)用,在應(yīng)付利息日,借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目,貸記“應(yīng)付利息”等科目。
另外規(guī)定,小企業(yè)在建工程在試運(yùn)轉(zhuǎn)過程中形成的產(chǎn)品、副產(chǎn)品或試車收入沖減在建工程成本。
3、接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理取消了“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目。《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》是通過設(shè)置“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目處理,該科目下設(shè)明細(xì)科目:“接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”。會(huì)計(jì)期末,當(dāng)接受捐贈(zèng)待轉(zhuǎn)的資產(chǎn)價(jià)值計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,并按稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)交的所得稅后,差額部分計(jì)入“資本公積(其他資本公積或接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備)”科目。而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》取消了“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目,在接受捐贈(zèng)資產(chǎn)時(shí),直接計(jì)入“營業(yè)外收入”,并按規(guī)定計(jì)算應(yīng)交的所得稅。
二、后續(xù)計(jì)量
1、固定資產(chǎn)折舊作出的新規(guī)定
《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況,合理確定固定資產(chǎn)的折舊年限和凈殘值,作為計(jì)提折舊的依據(jù)。而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第三十條規(guī)定:“小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況,并考慮稅法的規(guī)定,合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值”。區(qū)別之處在于強(qiáng)調(diào)“稅法的規(guī)定”,根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定,除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下:(1)房屋、建筑物,為20年;(2)飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備,為10年;(3)與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等,為5年;(4)飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具,為4年;(5)電子設(shè)備,為3年。根據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定,小企業(yè)確定固定資產(chǎn)的折舊年限必須考慮以上稅法中的規(guī)定年限。
另外,《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定對(duì)固定資產(chǎn)折舊只進(jìn)行總分類核算,而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》明確提出了固定資產(chǎn)折舊可以進(jìn)行總分類核算,也可進(jìn)行明細(xì)核算。
2、規(guī)范了固定資產(chǎn)大修理支出的會(huì)計(jì)處理
《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)于固定資產(chǎn)大修理支出到底要當(dāng)作當(dāng)期費(fèi)用還是可以分期攤銷,沒有明確規(guī)定。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第四十三條對(duì)大修理費(fèi)用計(jì)入“長期待攤費(fèi)用”科目作了明確規(guī)定:在固定資產(chǎn)使用過程中發(fā)生的修理費(fèi),按照固定資產(chǎn)的受益對(duì)象確認(rèn)成本費(fèi)用,大修理出計(jì)入長期待攤費(fèi)用,所謂固定資產(chǎn)的大修理支出,是指同時(shí)符合下列條件的支出:(1)修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上;(2)修理后固定資產(chǎn)的使用壽命延長2年以上。凡是不能同時(shí)滿足上述兩個(gè)條件的修理費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期費(fèi)用處理。
另外,《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定,小企業(yè)的長期待攤費(fèi)用包括已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出和其他長期待攤費(fèi)用等;長期待攤費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在其攤銷期限內(nèi)采用年限平均法進(jìn)行攤銷。
【例3】某小企業(yè)將生產(chǎn)車間的一臺(tái)機(jī)器設(shè)備進(jìn)行改良,該設(shè)備取得時(shí)的初始成本為40000元,已提足折舊,經(jīng)(下轉(zhuǎn)第131頁)(上接第129頁)改良后預(yù)計(jì)尚可使用3年。領(lǐng)用改良用材料23100元,分配工資5000元,計(jì)提職工福利費(fèi)700元,會(huì)計(jì)處理如下:
借:長期待攤費(fèi)用——固定資產(chǎn)改良支出 28800
貸:原材料 23100
應(yīng)付職工薪酬——工資 5000
——職工福利費(fèi) 700
3、固定資產(chǎn)盤盈盤虧的處理
《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)固定資產(chǎn)的盤盈和盤虧是通過設(shè)置“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目來處理的,《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中沒有設(shè)置“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目,規(guī)定小企業(yè)在財(cái)產(chǎn)清查中發(fā)生資產(chǎn)的盤盈或盤虧時(shí)直接進(jìn)行處理。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》同時(shí)規(guī)定盤盈的固定資產(chǎn),按照同類或類似固定資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值扣除按照新舊程度估計(jì)的折舊后的余額,作為固定資產(chǎn)成本入賬。
【例4】某小企業(yè)在財(cái)產(chǎn)清查中,發(fā)現(xiàn)賬外設(shè)備一臺(tái),估計(jì)原價(jià)為20000元,八成新。
(1)按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定,會(huì)計(jì)處理如下:
報(bào)批前,根據(jù)賬存實(shí)存對(duì)比表調(diào)賬,分錄為:
借:固定資產(chǎn) 20000
貸:累計(jì)折舊 4000
貸:待處理財(cái)產(chǎn)損溢—待處理固定資產(chǎn)損溢 16000
批準(zhǔn)后,轉(zhuǎn)銷固定資產(chǎn)盤盈數(shù),分錄為:
借:待處理財(cái)產(chǎn)損溢—待處理固定資產(chǎn)損溢 16000
貸:營業(yè)外收入 16000
(2)按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定,會(huì)計(jì)處理如下:
借:固定資產(chǎn) 20000
貸:累計(jì)折舊 4000
貸:營業(yè)外收入 16000
三、固定資產(chǎn)出售的處理
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第三十四條規(guī)定:處置固定資產(chǎn),處置收入扣除其賬面價(jià)值、相關(guān)稅費(fèi)和清理費(fèi)用后的凈額,應(yīng)當(dāng)計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。前款所稱固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值,是指固定資產(chǎn)原價(jià)(成本)扣減累計(jì)折舊后的金額。
固定資產(chǎn)處置包括固定資產(chǎn)的出售、報(bào)廢、毀損、對(duì)外投資等。處置固定資產(chǎn)應(yīng)通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算。具體包括以下幾個(gè)環(huán)節(jié):
1、固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理:企業(yè)因出售、報(bào)廢、毀損、對(duì)外投資等轉(zhuǎn)出的固定資產(chǎn),按該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面凈值,借記“固定資產(chǎn)清理”科目,按已計(jì)提的累計(jì)折舊,借記“累計(jì)折舊”科目,按已計(jì)提的減值準(zhǔn)備,借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目,按其賬面原價(jià),貸記“固定資產(chǎn)”科目。
2、發(fā)生的清理費(fèi)用:固定資產(chǎn)清理過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)及其他費(fèi)用,借記“固定資產(chǎn)清理”科目,貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅”等科目。
3、收回出售固定資產(chǎn)的價(jià)款、殘料價(jià)值和變價(jià)收入等,借記“銀行存款”、“原材料”等科目,貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。
4、保險(xiǎn)賠償?shù)鹊奶幚恚簯?yīng)由保險(xiǎn)公司或過失人賠償?shù)膿p失,借記“其他應(yīng)收款”等科目,貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。
參考文獻(xiàn):
[1]財(cái)政部.小企業(yè)會(huì)計(jì)制度[S].2004.
[2]財(cái)政部.小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[S].2011.
[關(guān)鍵詞]固定資產(chǎn);會(huì)計(jì)政策;會(huì)計(jì)估計(jì)
我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)――會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》中對(duì)會(huì)計(jì)政策作了如下定義:“會(huì)計(jì)政策,是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。”準(zhǔn)則未對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)作出明確定義,只定義了會(huì)計(jì)估計(jì)變更:“會(huì)計(jì)估計(jì)變更,是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化,從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。”以上定義與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本一致。我國未對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)作出定義,而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的描述是:“由于商業(yè)活動(dòng)內(nèi)在的不確定因素影響,許多財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目不能精確地計(jì)量,而只能加以估計(jì)。”
會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)是兩個(gè)不同的概念。會(huì)計(jì)政策是會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的立場(chǎng)或者角度,這一立場(chǎng)或者角度相對(duì)穩(wěn)定;一旦變化,應(yīng)視同從一開始就采用變化后的立場(chǎng)或者角度,否則會(huì)計(jì)信息就失去了變化前后期的可比性。理論上,會(huì)計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法,實(shí)務(wù)中若追溯調(diào)整不切實(shí)可行,可采用未來適用法。會(huì)計(jì)估計(jì)是對(duì)結(jié)果尚不明確的交易或事項(xiàng),預(yù)先依據(jù)一定的基礎(chǔ)所做的金額估計(jì);一旦賴以估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生變化,估計(jì)自然應(yīng)發(fā)生變更,而這一變更邏輯上不會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可比性,因此不必調(diào)整以前估計(jì)的金額。理論上與實(shí)務(wù)中,會(huì)計(jì)估計(jì)變更均采用未來適用法。
本文就與企業(yè)固定資產(chǎn)有關(guān)的會(huì)計(jì)政策與估計(jì)的制定與變更問題進(jìn)行探討。
一、與固定資產(chǎn)的確認(rèn)與分類有關(guān)的會(huì)計(jì)政策與估計(jì)
固定資產(chǎn)的確認(rèn)與分類體現(xiàn)了企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的立場(chǎng)與角度,屬于會(huì)計(jì)政策范疇。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――固定資產(chǎn)》(以下簡稱“固定資產(chǎn)準(zhǔn)則”)第三條和第四條規(guī)定了固定資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。首先必須滿足固定資產(chǎn)的定義,其次必須滿足相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入和相關(guān)的成本能夠可靠計(jì)量兩個(gè)條件。準(zhǔn)則第三條規(guī)定,固定資產(chǎn)是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn):為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的;使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度。
這個(gè)定義體現(xiàn)了固定資產(chǎn)的特點(diǎn):有形資產(chǎn),在超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度的期限內(nèi)帶來經(jīng)濟(jì)利益,從而明確地將固定資產(chǎn)與存貨、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等其他資產(chǎn)區(qū)分開來。但是無論定義還是準(zhǔn)則第四條規(guī)定的兩個(gè)條件,都僅僅是原則性標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)必須在這些原則性標(biāo)準(zhǔn)的指引下根據(jù)各自情況制定具體標(biāo)準(zhǔn)。
企業(yè)所制定的固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)主要包括兩個(gè)方面,一是價(jià)值標(biāo)準(zhǔn),二是固定資產(chǎn)的類別。在確定價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)時(shí)要遵循重要性原則。由于固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)估計(jì)和賬務(wù)處理相對(duì)低值易耗品復(fù)雜,納入固定資產(chǎn)核算范圍的資產(chǎn)的單位價(jià)值相對(duì)該企業(yè)而言應(yīng)是比較高的,在進(jìn)行固定資產(chǎn)分類時(shí),應(yīng)本著同類資產(chǎn)同質(zhì)性原則,與新準(zhǔn)則中基本準(zhǔn)則的思想一脈相承。既然基本準(zhǔn)則中將資產(chǎn)定義為未來的經(jīng)濟(jì)利益,那么不同的資產(chǎn)就應(yīng)該是未來經(jīng)濟(jì)利益的流入時(shí)間、金額和風(fēng)險(xiǎn)不同的資產(chǎn)。歸入一類固定資產(chǎn)的,或者使用壽命相同,可以采用相同的折舊率;或者產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式相同,可以采用相同的折舊方法。正如固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第五條所規(guī)定:“如果一項(xiàng)資產(chǎn)各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益,適用不同折舊率或折舊方法的,應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認(rèn)為單項(xiàng)固定資產(chǎn)。”
二、與固定資產(chǎn)計(jì)量有關(guān)的會(huì)計(jì)政策與估計(jì)
固定資產(chǎn)的計(jì)量包括初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。計(jì)量時(shí)要使用會(huì)計(jì)估計(jì),尤其是在后續(xù)計(jì)量階段。
(一)初始計(jì)量
一般地,固定資產(chǎn)初始計(jì)量金額相對(duì)較為客觀,某些特殊企業(yè)情況例外。海上石油開采企業(yè)、核發(fā)電企業(yè)等,受環(huán)境保護(hù)法的約束,在其固定資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)必須發(fā)生大量支出使周邊環(huán)境恢復(fù)到該企業(yè)開始經(jīng)營前的水平。這類支出的金額甚至可能超過固定資產(chǎn)的取得成本。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第十三條將這種支出定義為“預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用”,并要求將這部分支出計(jì)入固定資產(chǎn)成本。棄置費(fèi)用的金額計(jì)入固定資產(chǎn)成本時(shí)是估計(jì)的。
(二)后續(xù)計(jì)量
后續(xù)計(jì)量包括計(jì)提折舊和期末固定資產(chǎn)二次計(jì)價(jià)兩個(gè)方面。限于篇幅,本文僅討論折舊中的會(huì)計(jì)估計(jì)。
影響每年折舊額的基本因素有四個(gè):原值、預(yù)計(jì)凈殘值、使用壽命和折舊方法。其中原值的金額就是上文討論的初始計(jì)基金額,其余三個(gè)因素也要在企業(yè)取得固定資產(chǎn)時(shí)加以明確,以便進(jìn)行應(yīng)計(jì)折舊額的系統(tǒng)分?jǐn)偂_@三個(gè)因素都是企業(yè)以現(xiàn)有資料為基礎(chǔ)對(duì)未來可能情況的估計(jì)與判斷,屬于典型的會(huì)計(jì)估計(jì)。按照準(zhǔn)則規(guī)定,每年年度終了要對(duì)這三個(gè)因素進(jìn)行復(fù)核,若出現(xiàn)差異要進(jìn)行調(diào)整。
第一,預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第十四條規(guī)定,預(yù)計(jì)凈殘值是指假定固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命已滿并處于使用壽命終了時(shí)的預(yù)期狀態(tài),企業(yè)目前從該項(xiàng)資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計(jì)處置費(fèi)用后的金額。確定預(yù)計(jì)凈殘值要考慮三個(gè)因素:預(yù)計(jì)處置收入、預(yù)計(jì)處置費(fèi)用、折現(xiàn)率。預(yù)計(jì)處置收入和預(yù)計(jì)處置費(fèi)用根據(jù)企業(yè)過去處置相同或者相似資產(chǎn)的資料獲得,如果從未處置過同類資產(chǎn),就要參考其他企業(yè)的資料。折現(xiàn)率是本準(zhǔn)則新增加的一個(gè)因素,一般選用同期銀行貸款利率。如果在資產(chǎn)的后續(xù)使用過程中又得到了新的資料,就要調(diào)整原先估計(jì)的凈殘值。
第二,使用壽命。使用壽命是指固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)為企業(yè)服務(wù)的期限。這一期限不僅受到固定資產(chǎn)物理使用壽命的影響,還受到經(jīng)濟(jì)因素和法律因素的限制,是企業(yè)預(yù)計(jì)能夠從固定資產(chǎn)中受益的期限。很多企業(yè)采用制造商提供的設(shè)計(jì)使用年限或者設(shè)計(jì)工作量,還有些企業(yè)直接采用稅務(wù)部門核定的使用年限。這種做法適用于初始估計(jì)。在資產(chǎn)使用的后續(xù)階段,還要根據(jù)資產(chǎn)的維護(hù)狀況以及無形損耗情況,對(duì)使用壽命重新估計(jì),若與原估計(jì)不同,要調(diào)整使用壽命。
關(guān)鍵詞:企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 會(huì)計(jì)核算 比較
一、“固定資產(chǎn)”科目會(huì)計(jì)核算的比較
(一)自營建造固定資產(chǎn)停止資本化的時(shí)點(diǎn)不同
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定,自營建造固定資產(chǎn)停止資本化的時(shí)點(diǎn)與固定資產(chǎn)是否達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)有關(guān)。只要固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài),不管是否辦理竣工決算,發(fā)生的費(fèi)用均應(yīng)停止資本化,其后發(fā)生費(fèi)用只能費(fèi)用化,即記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定,自營建造固定資產(chǎn)資本化的時(shí)點(diǎn)與固定資產(chǎn)是否辦理竣工結(jié)算有關(guān),即使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并投入使用,只要沒辦理竣工結(jié)算其發(fā)生的費(fèi)用仍然資本化,記入“在建工程”科目。只有辦理峻工結(jié)算手續(xù)后發(fā)生的費(fèi)用方可費(fèi)用化,記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。
(二)利息資本化金額的計(jì)算不同
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》分別規(guī)定了專門借款和一般借款利息資本化金額的計(jì)算方法。專門借款的利息資本化金額的計(jì)算是全部專門借款利息費(fèi)用扣除尚未動(dòng)用的借款取得投資收益后的金額,記入“在建工程”科目形成固定資產(chǎn)成本;一般借款利息資本化金額的計(jì)算要與資產(chǎn)支出掛鉤,用于固定資產(chǎn)購建活動(dòng)的利息記入“在建工程”科目,形成固定資產(chǎn)成本。
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定,為購建固定資產(chǎn)發(fā)生借款利息,不論是專門借款還是一般借款,只要符合借款費(fèi)用資本化的條件,在借款費(fèi)用發(fā)生至固定資產(chǎn)辦理竣工結(jié)算期間,均按借款本金和合同利率計(jì)算的利息費(fèi)用全部資本化,記入“在建工程”科目,形成固定資產(chǎn)成本,并且該利息資本化金額與固定資產(chǎn)支出多少無關(guān)。
例:冰城啤酒有限責(zé)任公司2012年3月1日為建造一生產(chǎn)車間,取得利率9%、期限三年的專門借款500萬元,并于當(dāng)日購入建筑材料一批價(jià)款400萬元,建造活動(dòng)也于當(dāng)日開始。2012年6月1日又從銀行取得一般借款600萬元,期限5年利率10%,其款項(xiàng)也用于車間工程建設(shè)。2012年7月1日支付工程款400萬元(其中100萬元為專門借款),2012年8月1日支付工程款300元。2012年暫時(shí)未動(dòng)用的專門借款暫時(shí)投資取得投資收益0.5萬元。假定該車間的建造活動(dòng)于2013年6月30日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài),2013年7月31日辦理峻工結(jié)算手續(xù)。則利息資本化金額的計(jì)算如下:
1.執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,其利息資本化金額的計(jì)算及賬務(wù)處理。
2012年專門借款利息資本化金額=2012年專門借款利息費(fèi)用-專門借款尚未動(dòng)用部分投資取得的投資收益=500×9%×10/12-0.5=37(萬元)
2012年一般借款利息金額=600×10%×7/12=35(萬元)
2012年一般借款利息資本化金額=(300×6/12+300×5/12)×10%=27.5(萬元)
2013年借款利息資本化的賬務(wù)處理為:
借:在建工程 645 000
應(yīng)收利息 5 000
財(cái)務(wù)費(fèi)用 75 000
貸:應(yīng)付利息 725 000
2013年借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)為達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的2013年6月30日。
2013年專門借款的利息資本化金額=500×9%×6/12=22.5(萬元)
2013年一般借款的利息資本化金額=600×10%×6/12=30(萬元)
2013年借款利息資本化的賬務(wù)處理為:
借:在建工程 525 000
貸:應(yīng)付利息 525 000
2.執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,其利息資本化金額的計(jì)算及賬務(wù)處理。
2012年專門借款利息資本化金額=500×9%×10/12=37.5(萬元)
2012年一般借款利息資本化金額=600×10%×7/12=35(萬元)
2012年借款利息資本化的賬務(wù)處理為:
借:在建工程 725 000
貸:應(yīng)付利息 725 000
同時(shí),
借:應(yīng)收利息 5 000
貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用 5 000
2013年借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)為辦理峻工結(jié)算手續(xù)的2014年7月31日。
2013年專門借款的利息資體化金額=500×9%×7/12=26.25(萬元)
2013年一般借款的利息資本化金額=600×10%×7/12=35(萬元)
2013年借款利息資本化的賬務(wù)處理為:
借:在建工程 612 500
貸:應(yīng)付利息 612 500
(三)融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值不同
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于融資租入的固定資產(chǎn),按照租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低付款額的現(xiàn)值兩者之中的較低者與初始直接費(fèi)用的和借記“固定資產(chǎn)”科目,按付款額貸記“長期應(yīng)付款”科目,按支付的初始直接費(fèi)用貸記“銀行存款”科目,按其差額借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)融資租入固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理較簡單,無未確認(rèn)融資費(fèi)用。按租賃合同約定的付款總額和在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的初始直接費(fèi)用總和借記“固定資產(chǎn)”等科目,按合同約定的付款總額貸記“長期應(yīng)付款”科目,按初始直接費(fèi)用貸記“銀行存款”科目。
(四)固定資產(chǎn)修理的會(huì)計(jì)處理不同
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于不符合資本化條件的修理支出,除銷售部門固定資產(chǎn)的修理支出借記“銷售費(fèi)用”科目外,其余一律借記“管理費(fèi)用”科目。
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,對(duì)于修理支出數(shù)額較小的,按其受益對(duì)象,借記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等科目。對(duì)于修理費(fèi)用數(shù)額較大的,先借記“長期待攤費(fèi)用”科目,然后分?jǐn)傆?jì)入各受益對(duì)象,借記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等科目,貸記“長期待攤費(fèi)用”科目。
(五)固定資產(chǎn)盤盈的會(huì)計(jì)處理不同
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于固定資產(chǎn)的盤盈,按重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理。首先按重置成本借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“以前年度損益調(diào)整”科目;其次按所得稅率計(jì)算應(yīng)繳納的所得稅,借記“以前年度損益調(diào)整”科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅”科目;最后根據(jù)企業(yè)的利潤分配方案,借記“以前年度損益調(diào)整”科目,貸記“盈余公積”、“未分配利潤”科目。
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于盤盈的固定資產(chǎn),按市價(jià)或同類、類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格減去該項(xiàng)固定資產(chǎn)按新舊程度估計(jì)后的余額,借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢――待處理非流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目。
(六)固定資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理不同
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于固定資產(chǎn)的減值采用的是備抵法,即按其可收回金額低于其賬面價(jià)值的數(shù)額借記“資產(chǎn)減值損失”科目,貸記“固定資產(chǎn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于固定資產(chǎn)的減值采用的是直接轉(zhuǎn)銷法,即對(duì)于持有期間發(fā)生的減值不計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,直至資產(chǎn)處置時(shí)一并考慮記入“營業(yè)外支出”科目。
二、“長期股權(quán)投資”科目會(huì)計(jì)核算的比較
(一)初始計(jì)量不同
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將長期股權(quán)投資分為合并(同一控制下合并和非同一控制下合并)形成的長期股權(quán)投資和合并以外其他方式(支付現(xiàn)金、發(fā)行權(quán)益證券、投資者投入)形成的長期股權(quán)投資。因長期股權(quán)投資形成的方式不同其初始計(jì)量不同。
同一控制下企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資,按合并日被合并方所有者權(quán)益的份額,借記“長期股權(quán)投資”科目,按已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤,借記“應(yīng)收股利”科目,按支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值,貸記“銀行存款”、“存貨”等科目,按其差額貸記“資本公積――股本溢價(jià)或資本溢價(jià)”科目,或借記“資本公積――股本溢價(jià)或資本溢價(jià)”、“盈余公積”和“利潤分配――未分配利潤”科目。
非同一控制下企業(yè)合并取得的長期股投資,按購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債或發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值及合并發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用借記“長期股權(quán)投資”科目,按購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債或發(fā)行權(quán)益性證券的賬面價(jià)值及合并發(fā)生的相關(guān)的費(fèi)用,貸記“有關(guān)資產(chǎn)”或“有關(guān)負(fù)債”或“股本”等科目,其差額借記“有關(guān)損益類”科目或貸記“資本公積”科目。如購買方付出的是無形資產(chǎn),則其差額可能是借記“營業(yè)外支出”科目或貸記“營業(yè)外收入”科目。
合并以外以支付現(xiàn)金方式取得的長期股權(quán)投資,按實(shí)際支付的購買價(jià)款及手續(xù)費(fèi),借記“長期股權(quán)投資”科目,按其已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤,借記“應(yīng)收股利”科目,按支付的款項(xiàng)貸記“銀行存款”科目。
合并以外以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長期股權(quán)投資,按發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值借記“長期股權(quán)投資”科目,按其賬面價(jià)值貸記“股本”科目,按其差額借記“資本公積――資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”、“盈余公積”、“利潤分配――未分配利潤”等科目,或貸記“資本公積――資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目。
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》因長期股權(quán)投資的取得方式單一,其初始計(jì)量比較簡單。以支付現(xiàn)金方式取得的長期股權(quán)投資,其業(yè)務(wù)處理同《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》合并以外以支付現(xiàn)金方式取得的長期股權(quán)投資的核算。
(二)后續(xù)計(jì)量不同
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》根據(jù)長期股權(quán)投資的比例及對(duì)被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)影響,其后續(xù)計(jì)量分別采用權(quán)益法或成本法。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于長期股權(quán)投資一律采用成本法核算。
(三)長期股權(quán)投資減值的會(huì)計(jì)處理不同
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》根據(jù)長期股權(quán)投資的減值金額借記“資產(chǎn)減值損失”科目,貸記“長期投資減值準(zhǔn)備”科目。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,不計(jì)提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備,應(yīng)當(dāng)于減值損失發(fā)生時(shí),借記“營業(yè)外支出”科目,貸記“長期股權(quán)投資”科目。
(四)長期股權(quán)投資處置的會(huì)計(jì)處理不同
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》處置長期股權(quán)投資時(shí),按計(jì)提的減值準(zhǔn)備借記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目,即按收取的價(jià)款,借記“銀行存款”科目,按長期股權(quán)投資各賬面余額貸記“長期股權(quán)投資――成本”科目,借記或貸記“長期股權(quán)投資――損益調(diào)整或其他權(quán)益變動(dòng)”科目,按應(yīng)收未收的股利貸記“應(yīng)收股利”科目。其差額借記或貸記“投資收益”科目。同時(shí)還要將因采用權(quán)益法核算形成的“資本公積――其他資本公積”一并轉(zhuǎn)出,即借記或貸記“資本公積――其他資本公積”科目,貸記或借記“投資收益”科目。
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》因只采用成本法核算,其處置的核算也比較簡單,按收到的價(jià)款,借記“銀行存款”科目,按長期股權(quán)投資賬面余額貸記“長期股權(quán)投資”科目,按其差額借記或貸記“投資收益”科目。
三、“無形資產(chǎn)”科目會(huì)計(jì)核算的比較
(一)使用壽命無法估計(jì)無形資產(chǎn)攤銷的會(huì)計(jì)處理不同
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于使用壽命無法估計(jì)的無形資產(chǎn)不進(jìn)行攤銷,但在會(huì)計(jì)期末必須進(jìn)行減值測(cè)試,如果測(cè)試結(jié)果表明無形資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值,按期差額借記“資產(chǎn)減值損失”科目,貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于使用壽命無法估計(jì)的無形資產(chǎn),按照不低于10年的期限進(jìn)行攤銷。
(二)無形資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理不同
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定,無形資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)要計(jì)提減值準(zhǔn)備,按其減值數(shù)額,借記“資產(chǎn)減值損失”科目,貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》平時(shí)不考慮無形資產(chǎn)的減值問題,在處置時(shí)按其差額直接借記“營業(yè)外支出”科目。J
參考文獻(xiàn):
1.財(cái)政部.小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].上海:立信會(huì)計(jì)出版社,2012.
2.小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì).小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].上海:立信會(huì)計(jì)出版社,2012.
關(guān)鍵詞:固定資產(chǎn) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 準(zhǔn)則運(yùn)用
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》自2007年首次在上市公司執(zhí)行已經(jīng)歷時(shí)6年多,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的使用,對(duì)于提高企業(yè)會(huì)計(jì)核算水平,提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量都起到了極大的促進(jìn)作用。經(jīng)濟(jì)環(huán)境是不斷發(fā)展變化的,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要和企業(yè)所面臨的內(nèi)外經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng),才能提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用性和使用效果。為此,本文結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》,對(duì)準(zhǔn)則執(zhí)行中所面臨的問題進(jìn)行了探討,并提出了相應(yīng)的對(duì)策思考。
一、固定資產(chǎn)概念
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,固定資產(chǎn)是指同時(shí)具備以下特點(diǎn)的有形資產(chǎn):為商品生產(chǎn)、輸出勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理所持有的;使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度。
從固定資產(chǎn)概念上分析,投資性房地產(chǎn)被會(huì)計(jì)準(zhǔn)則排除在了核算固定資產(chǎn)范圍以外,也可以認(rèn)為企業(yè)核算的固定資產(chǎn)不包含為了獲得租金或者增值資本目的而進(jìn)行投資的房地產(chǎn),從這一角度對(duì)固定資產(chǎn)的經(jīng)營生產(chǎn)特質(zhì)進(jìn)行了純化。同時(shí),固定資產(chǎn)概念僅是從原則上規(guī)定了對(duì)固定資產(chǎn)持有的時(shí)間與目的,要求企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過程中按照企業(yè)經(jīng)營情況、資產(chǎn)類型以及使用具體時(shí)間進(jìn)一步實(shí)施確認(rèn)與計(jì)量,對(duì)企業(yè)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)提出了更高的要求。例如,有些固定資產(chǎn)的物理壽命已經(jīng)超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度,可是在這一過程中很少使用,根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定可以確認(rèn)固定資產(chǎn)。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有具體列舉固定資產(chǎn)的詳細(xì)范圍,概念產(chǎn)生的模糊特性也要求企業(yè)聯(lián)系實(shí)際情況科學(xué)判斷具體資產(chǎn)與購買用途,這與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制過程中增大企業(yè)裁量的自由程度的思想向吻合。
二、固定資產(chǎn)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的變化
新準(zhǔn)則改變了判斷價(jià)值量的硬性標(biāo)準(zhǔn):舊制度中有關(guān)企業(yè)非生產(chǎn)經(jīng)營所需設(shè)備的單位價(jià)值必須超過2000元,行政事業(yè)單位設(shè)備的單位價(jià)值必須超過500元,交給企業(yè)更多的自主判斷權(quán)。這樣能夠幫助企業(yè)積極發(fā)揮資產(chǎn)管理的能動(dòng)性。新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出的使用壽命都是指企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)使用的預(yù)計(jì)時(shí)間。可是兩個(gè)準(zhǔn)則的差異在于,新準(zhǔn)則把固定資產(chǎn)具有的使用壽命從舊準(zhǔn)則的超出一年改變?yōu)槌鲆粋€(gè)會(huì)計(jì)年度。這樣就表明,雖然一些設(shè)備沒有達(dá)到一年的使用壽命,但是超出了一個(gè)會(huì)計(jì)年度,也能夠?qū)⑵淞腥牒怂愎潭ㄙY產(chǎn)的范疇。例如,某企業(yè)4月購置了一臺(tái)新設(shè)備,根據(jù)就準(zhǔn)則的規(guī)定,設(shè)備的使用壽命要達(dá)到或者超出一年,也就是到次年的4月才能列入核算固定資產(chǎn)的范圍,可是根據(jù)新準(zhǔn)則作出的規(guī)定,新設(shè)備具有的使用壽命僅需超出本年的12月30日就能夠列入核算固定資產(chǎn)的范圍。
(一)新準(zhǔn)則中融資租賃性固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)的會(huì)計(jì)處理
舊準(zhǔn)則規(guī)定了固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值基準(zhǔn)是歷史成本價(jià)值,這種入賬方法無如實(shí)體現(xiàn)利用融資特點(diǎn)獲得固定資產(chǎn)的相關(guān)會(huì)計(jì)信息。對(duì)此新準(zhǔn)則提出了詳細(xì)的要求,也就是具體規(guī)定了在固定資產(chǎn)購置價(jià)款比正常信用條件支付超出的情況下發(fā)生的會(huì)計(jì)處理,需要企業(yè)確定固定資產(chǎn)的成本時(shí)要將購買價(jià)款的現(xiàn)值作為基礎(chǔ)。一般是超過3年時(shí)間的正常信用條件。在這樣的狀況下,這種類型的購貨合同實(shí)際已經(jīng)具備了融資租賃特點(diǎn),不能憑借各期付款額總和對(duì)購入資產(chǎn)成本進(jìn)行確定,而是以各期付款額的現(xiàn)值總和對(duì)其進(jìn)行確定。
(二)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中固定資產(chǎn)核算會(huì)計(jì)處理的改變
在新準(zhǔn)則中,核算固定資產(chǎn)的范圍縮小了。新準(zhǔn)則規(guī)定投資性質(zhì)的房地產(chǎn)建筑物適用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)文件,生產(chǎn)性質(zhì)的生物資產(chǎn)適用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第5號(hào)文件。也可以認(rèn)為,這兩類資產(chǎn)在舊準(zhǔn)則中屬于核算固定資產(chǎn)范圍而在新準(zhǔn)則中卻不再被納入。因此我們可知,與舊準(zhǔn)則相比,在核算固定資產(chǎn)的范圍上新準(zhǔn)則是產(chǎn)生了改變。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)固定資產(chǎn)的價(jià)值,具體分為初始與再次確認(rèn)兩個(gè)階段。初始階段的確認(rèn)是指獲得固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)作出的確認(rèn);再次確認(rèn)是指獲得固定資產(chǎn)之后重估價(jià)、后續(xù)支出等確認(rèn)問題。這里所指的固定資產(chǎn)計(jì)價(jià),僅僅是確認(rèn)資產(chǎn)初始的價(jià)值。原則上固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)憑借原值進(jìn)行計(jì)價(jià),也就是將獲得固定資產(chǎn)并且促使固定資產(chǎn)達(dá)到可以使用的預(yù)定情況之前產(chǎn)生必需、合理支出當(dāng)作固定資產(chǎn)進(jìn)行入賬的重要根據(jù)。我們所知的確認(rèn)固定資產(chǎn)價(jià)值產(chǎn)生了改變主要表現(xiàn)在獲得固定資產(chǎn)的投資上。在舊準(zhǔn)則中,要求投資者對(duì)固定資產(chǎn)的投入原值根據(jù)確認(rèn)評(píng)估或者確認(rèn)各投資方的價(jià)值組織計(jì)算。可是新準(zhǔn)則對(duì)其的規(guī)定則是,假如存在公允價(jià)值,根據(jù)公允價(jià)值進(jìn)行入賬,僅僅是在不存在公允價(jià)值的狀況下,才會(huì)根據(jù)約定協(xié)議或者是合同體現(xiàn)出的價(jià)值進(jìn)行入賬。
在新準(zhǔn)則中,固定資產(chǎn)的折舊范圍產(chǎn)生了較大改變。對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊處理,就是補(bǔ)償由于固定資產(chǎn)發(fā)生磨損與損耗而向產(chǎn)品轉(zhuǎn)移的這部分價(jià)值。固定資產(chǎn)發(fā)生的磨損與損耗包含了固定資產(chǎn)中實(shí)物發(fā)生的損耗、自然與無形損耗。舊準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)折舊的固定資產(chǎn)需要計(jì)提的具體范圍包含:建筑物房屋、正在使用的機(jī)械、儀表設(shè)備、運(yùn)輸器具;換季使用、正在修理停止使用的固定資產(chǎn)。按照這一舊準(zhǔn)則的規(guī)定,不使用或者不需用的機(jī)械設(shè)備都應(yīng)當(dāng)提折舊。另外,舊準(zhǔn)則規(guī)定一旦確定固定資產(chǎn)壽命以及折舊方法都不能隨便更改,可是新準(zhǔn)則突出會(huì)計(jì)期末對(duì)固定資產(chǎn)生的預(yù)期壽命、折舊方法以及凈殘值的重新估價(jià),有需要時(shí)可以進(jìn)行調(diào)整。
會(huì)計(jì)核算的固定資產(chǎn)盤盈產(chǎn)生了改變。固定資產(chǎn)的盤盈在舊準(zhǔn)則中對(duì)其實(shí)施批準(zhǔn)轉(zhuǎn)銷之前一般是列入待處理財(cái)產(chǎn)損益科目,直到批準(zhǔn)轉(zhuǎn)銷以后轉(zhuǎn)至營業(yè)外收入科目。根據(jù)新標(biāo)準(zhǔn)作出的相關(guān)規(guī)定,將固定資產(chǎn)當(dāng)作前期差錯(cuò)列入以前年度調(diào)整損益科目。而舊的準(zhǔn)則卻將其視為當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則之所以對(duì)固定資產(chǎn)作出前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理行為,具體由于企業(yè)不能控制的因素產(chǎn)生了固定資產(chǎn),極少甚至不可能出現(xiàn)盤盈,當(dāng)企業(yè)的固定資產(chǎn)出現(xiàn)了盤盈勢(shì)必是企業(yè)在從前的會(huì)計(jì)處理過程中存在著少計(jì)或者是漏記,應(yīng)當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)實(shí)施改正,如此也可以對(duì)利潤人為調(diào)解的可能性起到一定的限制作用。企業(yè)出現(xiàn)盤盈固定資產(chǎn)現(xiàn)象時(shí),第一應(yīng)當(dāng)對(duì)盤盈固定資產(chǎn)的原價(jià)值、折舊積累、固定資產(chǎn)凈值進(jìn)行確定。第二對(duì)應(yīng)當(dāng)繳納的稅費(fèi)進(jìn)行計(jì)算。第三補(bǔ)提盈余公積。第四調(diào)整分配利潤。
(三)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則固定資產(chǎn)核算的新內(nèi)容
舊準(zhǔn)則沒有充分考慮棄置費(fèi)用。新準(zhǔn)則預(yù)設(shè)了某些行業(yè)的固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用,并且列入負(fù)債。棄置費(fèi)用具體是指按照國家的法律法規(guī)、國際公約等相關(guān)規(guī)定,企業(yè)為了承擔(dān)保護(hù)環(huán)境與恢復(fù)生態(tài)等義務(wù)進(jìn)一步確定的支出。舊準(zhǔn)則在處理這類固定資產(chǎn)時(shí)的賬務(wù)行為:借記固定資產(chǎn)清理科目、貸記銀行貸款科目。新準(zhǔn)則對(duì)棄置費(fèi)用充分考慮的情況下處理這類固定資產(chǎn)時(shí)的賬務(wù)增加了預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用科目。需要特別提出的是,并非全部企業(yè)都可以涉及到預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用,只是特殊企業(yè)如電廠等才可以對(duì)預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用進(jìn)行考慮并且計(jì)入負(fù)債。
添加了預(yù)計(jì)凈殘值。關(guān)于預(yù)計(jì)凈殘值的定義,之前實(shí)務(wù)中通常理解為使用固定資產(chǎn)壽命結(jié)束時(shí)扣除處置收入費(fèi)用之后的余額。為了能夠?qū)潭ㄙY產(chǎn)的應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行計(jì)算,如實(shí)體固定資產(chǎn)具有的折舊與凈值,新準(zhǔn)則明確定義了預(yù)計(jì)凈殘值,也就是假設(shè)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命已滿并且正處在終了壽命的預(yù)期狀態(tài),在處置該項(xiàng)資產(chǎn)中企業(yè)當(dāng)前取得的除去預(yù)計(jì)處置費(fèi)用之后的余額,同時(shí)需要企業(yè)最少在每年年度結(jié)束時(shí)復(fù)核預(yù)計(jì)凈殘值。假如固定資產(chǎn)的原來估計(jì)數(shù)值與預(yù)計(jì)使用壽命數(shù)值之間存在著差異,應(yīng)當(dāng)對(duì)固定資產(chǎn)使用壽命及時(shí)調(diào)整;假如固定資產(chǎn)原來估計(jì)數(shù)值與預(yù)計(jì)凈殘值之間存在差異,應(yīng)當(dāng)對(duì)預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行及時(shí)調(diào)整。
三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)運(yùn)用中存在的問題
(一)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提模式不固定
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是需要對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行客觀的評(píng)價(jià),由于企業(yè)所面臨的內(nèi)外經(jīng)濟(jì)環(huán)境是不斷變化的,因此,在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)候,需要避免出現(xiàn)過于剛性的準(zhǔn)則規(guī)定,而要通過指導(dǎo)性和選擇性規(guī)定,給企業(yè)留有一定的制度選擇空間,以提高準(zhǔn)則的適用性。例如,企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法的計(jì)提和折舊實(shí)現(xiàn)的選擇,準(zhǔn)則在進(jìn)行制度性規(guī)定時(shí),都通過多種方法和多種年限的規(guī)定給企業(yè)留有準(zhǔn)則選擇的空間。但這種自由裁量性也給企業(yè)會(huì)計(jì)操作提供了可乘之機(jī),企業(yè)完全可以利用自利原則,進(jìn)行會(huì)計(jì)處理方法的選擇,以操作會(huì)計(jì)報(bào)表。
(二)公允價(jià)值難以準(zhǔn)確獲取
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量屬性,在固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算中,主要體現(xiàn)了固定資產(chǎn)減值的選擇,而這種制度安排下,公允價(jià)值很難準(zhǔn)確選擇。在會(huì)計(jì)制度中規(guī)定,公允價(jià)值是指企業(yè)在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。但公允價(jià)值反映的現(xiàn)值金額,而我國現(xiàn)值計(jì)算所依據(jù)的資本市場(chǎng)還不發(fā)達(dá),固定資產(chǎn)所依據(jù)的市場(chǎng)公允價(jià)值還難以保證客觀性和準(zhǔn)確性,固定資產(chǎn)價(jià)格難以真正反映價(jià)值。
(三)固定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計(jì)量難度大
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按持續(xù)使用過程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量,來選擇折現(xiàn)率和折現(xiàn)金額。因此,固定資產(chǎn)估價(jià)的準(zhǔn)確性取決于未來現(xiàn)金流量計(jì)算的準(zhǔn)確性。而未來現(xiàn)金流量的估量需要企業(yè)管理層進(jìn)行合理的估計(jì)。而我國無論是中小企業(yè)管理水平較弱還是上市公司治理結(jié)構(gòu)不合理,都決定了企業(yè)管理層根據(jù)企業(yè)效益優(yōu)先原則來選擇對(duì)現(xiàn)金流量的估計(jì),在短期利益的趨勢(shì)下,這種現(xiàn)金流量估計(jì)往往不盡合理和準(zhǔn)確。從折現(xiàn)率角度來看,準(zhǔn)則規(guī)定折現(xiàn)率按照必要報(bào)酬率來進(jìn)行計(jì)算。而必要報(bào)酬率需要考慮風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償率,由于不同的會(huì)計(jì)人員的主觀估計(jì)不同,以及企業(yè)管理層風(fēng)險(xiǎn)偏好不同。因此,其計(jì)算出來的風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償率不盡相同,直接影響到了固定資產(chǎn)的初始估價(jià),導(dǎo)致同一價(jià)值固定資產(chǎn)在不同企業(yè)出現(xiàn)不同的原始價(jià)值的狀況。
四、解決固定資產(chǎn)運(yùn)用中存在的問題的對(duì)策思考
(一)完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是前提
2006年新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則4號(hào)-固定資產(chǎn)》制定頒布后,對(duì)提高企業(yè)固定資產(chǎn)核算水平和固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有著積極的作用。當(dāng)隨著在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中出現(xiàn)的新情況和新問題,需要不斷的加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂。一是完善表外信息的披露,對(duì)重要會(huì)計(jì)信息要進(jìn)行全面披露,以便使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者進(jìn)行客觀的評(píng)價(jià)。二是減少固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的模糊性規(guī)定,盡量使用肯定語言,對(duì)于固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中為企業(yè)提供的可選擇的會(huì)計(jì)制度規(guī)定,應(yīng)細(xì)化選擇的具體規(guī)定,防止企業(yè)利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的自由裁量度的規(guī)定來操縱會(huì)計(jì)信息,防止固定資產(chǎn)核算失真,導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)不實(shí)。三是對(duì)指定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新規(guī)則不斷進(jìn)行完善。大部分通過固定資產(chǎn)實(shí)施盈余管理都需要在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的范圍之內(nèi)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)字進(jìn)行調(diào)節(jié)。因此,不斷對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度進(jìn)行健全是減少盈余管理空間的重要途徑。四是盡快編制與頒布有關(guān)固定資產(chǎn)的具體規(guī)定,并且對(duì)已經(jīng)頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修正與完善。由于會(huì)計(jì)核算始終服務(wù)于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,這就要求其必須保持動(dòng)態(tài)特點(diǎn),針對(duì)與發(fā)展需求不相符的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,必須盡快進(jìn)行修訂或編制與頒布新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,盡可能減少在固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理中出現(xiàn)的依據(jù)不準(zhǔn)確以及無法可循的問題。針對(duì)一些具有較強(qiáng)主觀性、較大選擇空間的會(huì)計(jì)決策應(yīng)當(dāng)詳細(xì)制定約束條件,盡量減少產(chǎn)生人為調(diào)節(jié)的機(jī)會(huì)。
(二)提高固定資產(chǎn)可收回金額和減值準(zhǔn)備的確定方式
固定資產(chǎn)可收回金額需要根據(jù)企業(yè)所處的行業(yè)以及具體經(jīng)營情況進(jìn)行客觀估計(jì)。鼓勵(lì)企業(yè)采用編制財(cái)務(wù)預(yù)算和財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)的方法來對(duì)固定資產(chǎn)使用情況進(jìn)行客觀估計(jì),并合理計(jì)算可回收金額。在判斷固定資產(chǎn)減值時(shí),應(yīng)準(zhǔn)確分析企業(yè)的內(nèi)、外部環(huán)境,并進(jìn)行綜合的考慮。從企業(yè)外部市場(chǎng)信息來看,當(dāng)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值出現(xiàn)了明顯的浮動(dòng)貶值的時(shí)候,企業(yè)應(yīng)從公開的固定資產(chǎn)價(jià)格中獲取企業(yè)的固定資產(chǎn)價(jià)值信息,進(jìn)而成為其提取固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的重要依據(jù)。或者根據(jù)市場(chǎng)利率的變化來計(jì)算預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率,進(jìn)而客觀反映固定資產(chǎn)價(jià)值水平。從內(nèi)部信息來看,如果企業(yè)因?yàn)榧夹g(shù)升級(jí)或者過度消耗,使得固定資產(chǎn)出現(xiàn)了明顯的減損,企業(yè)可以有明確的證據(jù)證明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值已經(jīng)發(fā)生了貶值,才予以計(jì)提。同時(shí)要收集相關(guān)證明信息來作為計(jì)提的依據(jù),防止主觀隨意行為的發(fā)生。
(三)完善公司治理結(jié)構(gòu)是保障
固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用的效果好壞主要還是取決于會(huì)計(jì)人員的應(yīng)用水平,而會(huì)計(jì)人員的具體運(yùn)用還需要企業(yè)管理層來支持會(huì)計(jì)工作。從這個(gè)角度來看,公司治理結(jié)構(gòu)的不斷完善是推動(dòng)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則準(zhǔn)確客觀運(yùn)用的關(guān)鍵因素。對(duì)中小企業(yè)來說,由于內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的不完善,企業(yè)的管理行為粗放,這些都使得企業(yè)很難對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)的計(jì)量和折舊方法的選擇做到客觀準(zhǔn)確。而且由于中小企業(yè)受制于人力資源成本的限制,會(huì)計(jì)人員短缺和質(zhì)量難以保障,這些都直接制約了中小企業(yè)進(jìn)行準(zhǔn)確的固定資產(chǎn)計(jì)量和估量。因此,中小企業(yè)應(yīng)采用財(cái)務(wù)外包的形式,委托具有一定實(shí)力的財(cái)務(wù)記賬公司進(jìn)行會(huì)計(jì)具體核算工作,以提高企業(yè)的會(huì)計(jì)核算水平,進(jìn)而確保企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不斷的提高。對(duì)大型企業(yè)來說,要逐步解決公司治理結(jié)構(gòu)不完善,以及大型國有企業(yè)官辦模式。要改變傳統(tǒng)單一的依靠利潤為考核激勵(lì)的主要手段,建立短期激勵(lì)和長期激勵(lì)相結(jié)合的報(bào)酬機(jī)制,防止上市公司通過固定資產(chǎn)的折舊和減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)。固定資產(chǎn)
自新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正式頒布實(shí)施以來,在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、核算等方面的規(guī)定都發(fā)生了較大的調(diào)整,確認(rèn)固定資產(chǎn)需要增加考慮因素,計(jì)量可回收金額等問題則更加復(fù)雜,企業(yè)在實(shí)際應(yīng)用過程中遭遇了一系列的問題。面對(duì)這些新的問題,需要企業(yè)會(huì)計(jì)人員加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)和理解,健全價(jià)格信息制度,不斷完善企業(yè)的考評(píng)績效指標(biāo),對(duì)企業(yè)的固定資產(chǎn)管理與會(huì)計(jì)核算進(jìn)行規(guī)范。而這些問題的順利解決,對(duì)于我國會(huì)計(jì)理論的發(fā)展與實(shí)務(wù)工作也有著重要的指導(dǎo)意義。
參考文獻(xiàn):
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企業(yè)在確定是否執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》時(shí),有幾個(gè)問題值得注意。一是按照《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》的小型企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn),企業(yè)盡管屬于小企業(yè),但是否執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》企業(yè)有自行決定權(quán),企業(yè)可以執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,也可以選擇執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,因?yàn)閳?zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》較執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》形成的會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)與可靠;二是企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)較好,現(xiàn)在正在執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》而不是執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的小企業(yè),應(yīng)該繼續(xù)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,不能再改為執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》;三是將來執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的小企業(yè),如果經(jīng)批準(zhǔn)公開發(fā)行股票或債券的,應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》;四是已經(jīng)執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的小企業(yè)如果企業(yè)情況發(fā)生了變化,不再符合小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)化為金融企業(yè)時(shí),應(yīng)轉(zhuǎn)為按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行核算,但轉(zhuǎn)換的時(shí)間是從次年的1月1日起轉(zhuǎn)換。且轉(zhuǎn)換時(shí),必須按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)———首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
準(zhǔn)確把握小企業(yè)有關(guān)核算方法
針對(duì)小企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定了與之相適應(yīng)的會(huì)計(jì)核算方法。有些方法既有別于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,又不同于現(xiàn)行的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,需要準(zhǔn)確把握,正確運(yùn)用。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是以其特有的會(huì)計(jì)語言通過會(huì)計(jì)核算向有關(guān)各方提供會(huì)計(jì)信息的管理活動(dòng),會(huì)計(jì)核算離不開會(huì)計(jì)科目,會(huì)計(jì)科目是對(duì)會(huì)計(jì)要素分類核算的項(xiàng)目,是會(huì)計(jì)要素的具體化,是最基本的會(huì)計(jì)語言單位。新頒布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的主要不同點(diǎn)之一就是有關(guān)會(huì)計(jì)科目的變化,有些會(huì)計(jì)科目不再使用,如壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、包裝物、低值易耗品、委托代銷產(chǎn)品、待攤費(fèi)用、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、預(yù)提費(fèi)用、其他應(yīng)交款、待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值等。有些科目名稱和內(nèi)容都發(fā)生了變化,如應(yīng)付工資和應(yīng)付福利費(fèi)被應(yīng)付職工薪酬科目取代,應(yīng)交稅金、其他應(yīng)交款科目被應(yīng)交稅費(fèi)科目取代,現(xiàn)金科目改為庫存現(xiàn)金、材料科目改為原材料,同時(shí)還增設(shè)了部分新的會(huì)計(jì)科目,如預(yù)付賬款、材料采購、材料成本差異、累計(jì)攤銷、周轉(zhuǎn)材料、消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊、應(yīng)付利息、遞延收益、研發(fā)支出、工程施工、機(jī)械作業(yè)、累計(jì)攤銷、待處理財(cái)產(chǎn)損益。按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行核算時(shí),應(yīng)使用新的會(huì)計(jì)科目,以確保會(huì)計(jì)信息的一致性。
資產(chǎn)計(jì)價(jià)問題。為了簡化核算,小企業(yè)資產(chǎn)按照歷史成本計(jì)量,企業(yè)的存量資產(chǎn)由于公允價(jià)值的變動(dòng)而可能發(fā)生減值,但《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》采用了簡化原則,不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,而采用直接轉(zhuǎn)銷的方法,在資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生減值損失時(shí)直接計(jì)入“營業(yè)外支出”并沖減相應(yīng)的資產(chǎn)項(xiàng)目。
無形資產(chǎn)核算。無形資產(chǎn)核算除了借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》增設(shè)“研發(fā)支出”賬戶用以核算小企業(yè)自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)過程中的相關(guān)支出之外,無形資產(chǎn)攤銷的核算較現(xiàn)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定有較大變化,一是攤銷無形資產(chǎn)時(shí)不再將全部攤銷額直接計(jì)入當(dāng)期損益,而是根據(jù)其受益對(duì)象承擔(dān)攤銷成本,分別計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益,這樣處理更加科學(xué)合理;二是增設(shè)了“累計(jì)攤銷”科目,用以核算小企業(yè)計(jì)提的累計(jì)攤銷。攤銷無形資產(chǎn)時(shí)不再直接沖銷無形資產(chǎn)賬面原值,而是通過貸記“累計(jì)攤銷”賬戶,集中反映無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷的價(jià)值。
已付待攤費(fèi)用的核算。在會(huì)計(jì)核算中,由于會(huì)計(jì)分期的存在和權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求,本期支付但應(yīng)由后期承擔(dān)的費(fèi)用支出應(yīng)作為已付待攤費(fèi)用核算。因?yàn)閿備N期限在一個(gè)會(huì)計(jì)年度之內(nèi)、金額不大的那部分已付待攤性質(zhì)的費(fèi)用支出對(duì)所得稅匯算不產(chǎn)生影響,為簡化核算,《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》取消了“待攤費(fèi)用”科目,這樣,原來通過“待攤費(fèi)用”賬戶核算的攤銷期限較短的那部分已付待攤費(fèi)用在支付時(shí)就直接計(jì)入當(dāng)期損益。只有支出金額較大,攤銷期限比較長的已付待攤費(fèi)用才作為長期待攤費(fèi)用通過“長期待攤費(fèi)用”賬戶核算。執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以后,“長期待攤費(fèi)用”賬戶核算內(nèi)容更加豐富,對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響會(huì)更大。因此,企業(yè)應(yīng)正確核算,不能將“長期待攤費(fèi)用”賬戶作為調(diào)節(jié)利潤的工具。一是正確確認(rèn)長期待費(fèi)用的核算內(nèi)容。按規(guī)定,小企業(yè)的長期待攤費(fèi)用核算內(nèi)容主要包括以下支出:①已提足折舊固定資產(chǎn)改建支出;②經(jīng)營性租入固定資產(chǎn)改建改良支出;③固定資產(chǎn)大修理支出(即符合兩個(gè)條件的固定資產(chǎn)修理支出:修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)的50%以上;修理以后固定資產(chǎn)使用壽命延長2年以上);④其他符合確認(rèn)條件的支出,如固定資產(chǎn)裝修支出、開辦費(fèi)支出等。二是攤銷期限的正確把握。攤銷期限直接影響企業(yè)利潤和所得稅計(jì)算,應(yīng)充分尊重稅法的相關(guān)規(guī)定,盡量避免低估攤銷期限。具體來說:對(duì)于已經(jīng)提足折舊的固定資產(chǎn)改建支出,要按照改建后固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)尚可使用年限平均攤銷;對(duì)于經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改建支出,應(yīng)按照合同約定地方剩余租賃期限平均攤銷;對(duì)于固定資產(chǎn)的大修理支出,按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷;其他原因形成的,自支出發(fā)生月份的下月起分期攤銷,攤銷期限一般不低于3年。
應(yīng)付職工薪酬。在企業(yè)支出中,人工成本支出是重要內(nèi)容,現(xiàn)行的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》分別設(shè)置了“應(yīng)付工資”“、應(yīng)付福利費(fèi)”等科目核算人工成本。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定,在取消上述會(huì)計(jì)科目基礎(chǔ)上,將為獲得職工提供的服務(wù)而應(yīng)付給職工的各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出,集中在新設(shè)置的“應(yīng)付職工薪酬”科目核算,既包括職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼,也包括職工福利費(fèi)、住房公積金、工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)、非貨幣利、因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系而給予的補(bǔ)償以及其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出。
特殊問題的處理。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盡管盡可能詳細(xì)全面地對(duì)于企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算加以規(guī)范,但這些規(guī)范畢竟還是粗線條的,不可能把企業(yè)有可能遇到的所有問題加以規(guī)范。由于小企業(yè)類型不同,涉及的行業(yè)不一樣,可能會(huì)出現(xiàn)有些交易或事項(xiàng)因《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》未作規(guī)范而無法可依的特殊情況,在這種情況下,企業(yè)應(yīng)該參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理,而不能各行其是,擅自進(jìn)行。
不斷提升小企業(yè)會(huì)計(jì)核算水平
【關(guān)鍵詞】企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;適用范圍 ;資產(chǎn)減值;資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自2007年1月1日在上市公司施行,并逐步擴(kuò)大實(shí)施范圍。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的實(shí)施,是實(shí)現(xiàn)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同、有效提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、進(jìn)一步提高我國會(huì)計(jì)整體水平所邁的重要一步。但是,我國企業(yè)會(huì)計(jì)人員在執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過程中,由于認(rèn)識(shí)問題,執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還不到位,還不能使會(huì)計(jì)工作真正服務(wù)于相關(guān)單位的需要,致使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量還有待提高。在此,筆者根據(jù)所學(xué)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過程中的一些問題,做一粗淺探討,供讀者批評(píng)指正。
一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行范圍問題
2013年1月1日,我國小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開始在小企業(yè)實(shí)施。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施為我國企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又一次邁出重大步驟。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中沒有完全明確其實(shí)施范圍。但是,小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)指出企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的實(shí)施空間。
(一)上市公司均執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系
財(cái)政部于2006年2月15日在人民大會(huì)堂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)一存貨》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則,根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于貫徹實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則體系有關(guān)問題的通知》(財(cái)政部財(cái)會(huì)[2006]22號(hào))要求,自2007年1月1日起率先在上市公司范圍內(nèi)施行,鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。可見,該規(guī)定在我國財(cái)政部門時(shí)已經(jīng)規(guī)定上市公司執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。
(二)金融企業(yè)均執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系
根據(jù)《中國銀監(jiān)會(huì)關(guān)于銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)全面執(zhí)行﹤企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則﹥的通知》(銀監(jiān)通[2007]22號(hào))精神,先上市銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu),再政策性銀行、中國農(nóng)業(yè)銀行、非上市的股份制銀行、中國郵政儲(chǔ)蓄銀行、城市商業(yè)銀行、信托公司、財(cái)務(wù)公司、金融租賃公司、汽車金融公司、貨幣經(jīng)紀(jì)公司、外資銀行等金融企業(yè)從2008年起執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,后為新型農(nóng)村金融機(jī)構(gòu)從2009年起執(zhí)行。不論何種類型金融企業(yè)均不得晚于2009年執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。
(三)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系執(zhí)行問題
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》于2011年10月18日由財(cái)政部以財(cái)會(huì)[2011]17號(hào)印發(fā),要求2013年1月1日起施行,同時(shí)要求《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(財(cái)會(huì)[2004]2號(hào))予以廢止。另外,有關(guān)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)銜接問題,實(shí)際情況是:行業(yè)會(huì)計(jì)制度及企業(yè)會(huì)計(jì)制度已經(jīng)廢止,大中型企業(yè)均已執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,而除了小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定的特殊小企業(yè)外,一般小企業(yè)則可以執(zhí)行也可以不執(zhí)行。如果執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系將不再轉(zhuǎn)為執(zhí)行小企業(yè)會(huì)計(jì)則。
二、關(guān)于企業(yè)納稅調(diào)整項(xiàng)目及所得稅核算方法問題
1、關(guān)于資產(chǎn)減值問題
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定,“資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額,減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,計(jì)入當(dāng)期損益,同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。”大中型企業(yè)資產(chǎn)減值的對(duì)象有很多。譬如,應(yīng)收賬款、存貨、長期股權(quán)投資、持有至到期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等各類資產(chǎn)。計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,對(duì)于確保企業(yè)資產(chǎn)真實(shí)性、完整性,會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高具有重要意義。而這些資產(chǎn)減值損失屬于企業(yè)預(yù)計(jì)數(shù)額,稅法規(guī)定按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)收支,因而這種預(yù)計(jì)的資產(chǎn)減值損失稅法是不承認(rèn)的。這就勢(shì)必導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)會(huì)計(jì)核算復(fù)雜、納稅調(diào)整項(xiàng)目繁多,會(huì)計(jì)工作量加大等問題。這對(duì)于不準(zhǔn)備上市的大中型企業(yè)來說,對(duì)于貸款項(xiàng)目較少的大中型企業(yè)來說,計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)準(zhǔn)備就沒有必要。這些大中型企業(yè)完全可以采用直接轉(zhuǎn)銷法,在上述資產(chǎn)確實(shí)發(fā)生減值或損失時(shí),并且有確鑿證據(jù)證明企業(yè)上述資產(chǎn)發(fā)生減值或損失時(shí),將其資產(chǎn)發(fā)生的凈損失計(jì)入當(dāng)期損益。
2、關(guān)于預(yù)計(jì)負(fù)債問題
預(yù)計(jì)負(fù)債是大中型企業(yè)或有事項(xiàng)中的一部分,是指大中型企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù),履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè),且該義務(wù)能夠可靠地計(jì)量的負(fù)債。這樣的負(fù)債主要有:未決訴訟、未決仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證等事項(xiàng)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債。因計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債而產(chǎn)生的費(fèi)用或損失稅法同樣不預(yù)承認(rèn),不得稅前扣除。這樣,大中型企業(yè),如果不是上市公司,除了工商、稅務(wù)或人民銀行等部門索取企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告外,其他單位一般不需要企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告,因而這些大中型企業(yè)也就不需要計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債,也就不需要進(jìn)行納稅調(diào)整,做一些不必要的會(huì)計(jì)核算工作。
3、企業(yè)資產(chǎn)折舊及攤銷問題
大中型企業(yè)固定資產(chǎn)折舊及無形資產(chǎn)攤銷從納稅申報(bào)角度看,涉及資產(chǎn)折舊(攤銷)期限、資產(chǎn)折舊(攤銷)方法等問題。一是,大中型企業(yè)固定資產(chǎn)折舊年限可長可短,筆者認(rèn)為,沒有上市或存在巨額貸款的企業(yè)沒有必要根據(jù)本單位固定資產(chǎn)(無形資產(chǎn))實(shí)際確定固定資產(chǎn)折舊年限(無形資產(chǎn)攤銷期限),而應(yīng)該根據(jù)稅法規(guī)定,按照房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備或無形資產(chǎn)等稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊年限(攤銷期限)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊或無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用,以便減少固定資產(chǎn)折舊(無形資產(chǎn)攤銷)費(fèi)用而產(chǎn)生的納稅調(diào)整數(shù)額。二是,固定資產(chǎn)折舊方法及無形資產(chǎn)攤銷方法與稅法規(guī)定不一致,勢(shì)必導(dǎo)致企業(yè)年終所得稅匯算清繳時(shí),進(jìn)行納稅調(diào)整。因此,筆者認(rèn)為,大中型企業(yè)沒有必要采用謹(jǐn)慎原則,壓縮固定資產(chǎn)使用年限或無形資產(chǎn)攤銷年限,也沒有必要選擇稅法規(guī)定以外的固定資產(chǎn)折舊方法或無形資產(chǎn)攤銷方法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊或攤銷無形資產(chǎn)。
三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告問題
企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)核算資料加以歸類整理、編制,總括反應(yīng)企業(yè)一定日期財(cái)務(wù)狀況和一定時(shí)期財(cái)務(wù)成果和現(xiàn)金流量等的書面文件。我國企業(yè)經(jīng)常編制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告主要有資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表。國有企業(yè)、國有控股企業(yè)還要編制股東權(quán)益變動(dòng)表。我們認(rèn)為,有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告存在以下問題。
(一)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告封面問題
企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告封面屬于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的臉面,應(yīng)該規(guī)定統(tǒng)一格式。目前,有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)只是規(guī)定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告封面上有單位負(fù)責(zé)人、財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)人、主管會(huì)計(jì)和總會(huì)計(jì)師等人簽名蓋章。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告封面但沒有統(tǒng)一的大小尺寸格式、紙質(zhì)要求,以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告封面設(shè)計(jì)內(nèi)容。只是一些會(huì)計(jì)軟件公司或會(huì)計(jì)用品商店出售自制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告方面,甚至,一些單位根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)自制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告方面。
(二)報(bào)表報(bào)送要求問題
報(bào)表報(bào)送要求有三個(gè)問題:一是,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告報(bào)送哪些單位,沒有相關(guān)法規(guī)說明。企業(yè)根據(jù)相關(guān)單位要求,編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告報(bào)送。二是,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告報(bào)報(bào)送哪些報(bào)表,盡管相關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)已經(jīng)說明,但各單位要求報(bào)送數(shù)量不一致。但是,一些機(jī)關(guān)單位或相關(guān)方要求不一致。例如,企業(yè)現(xiàn)金流量表一般為年度報(bào)表。但是,上市公司在進(jìn)行融資當(dāng)年則要報(bào)送現(xiàn)金流量表半年報(bào);一些國家稅務(wù)機(jī)關(guān)或金融企業(yè),包括擔(dān)保公司則要求把現(xiàn)金流量表報(bào)送月報(bào)表。
(三)表外信息向披露不嚴(yán)謹(jǐn)
企業(yè)報(bào)表附注是企業(yè)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的重要組成部分,是對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表本身無法或難以充分表達(dá)的內(nèi)容和項(xiàng)目所作的補(bǔ)充說明和詳細(xì)解釋。這種解釋說明往往做文字性描述較多,而這種文字描述對(duì)多數(shù)企業(yè)來說,每一個(gè)項(xiàng)目的描述很難一致性、科學(xué)性、精確性。一句話,表外信息向披露不夠嚴(yán)謹(jǐn)。我們認(rèn)為,企業(yè)報(bào)表附注也應(yīng)該與小企業(yè)報(bào)表附注一樣,可以采用表格形式說明,增強(qiáng)讀者可理解性。
總之,企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容多,信息量大,屬于企業(yè)會(huì)計(jì)產(chǎn)品,對(duì)相關(guān)各方投資、決策等非常重要。有關(guān)部門應(yīng)結(jié)合會(huì)計(jì)實(shí)踐,增強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的科學(xué)性、嚴(yán)謹(jǐn)性。
關(guān)鍵詞:固定資產(chǎn);棄置費(fèi)用;減值準(zhǔn)備;暫時(shí)性差異
一、特定固定資產(chǎn)的初始計(jì)量
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――固定資產(chǎn)》第七條規(guī)定“固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量”,并在第十三條規(guī)定“確定固定資產(chǎn)成本時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素”。棄置費(fèi)用的具體會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)――或有事項(xiàng)》,該準(zhǔn)則第五條規(guī)定預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行初始計(jì)量,第六條規(guī)定企業(yè)在確定最佳估計(jì)數(shù)時(shí),應(yīng)當(dāng)綜合考慮與或有事項(xiàng)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、不確定性和貨幣時(shí)間價(jià)值等因素,同時(shí)貨幣時(shí)間價(jià)值影響重大的,應(yīng)當(dāng)通過對(duì)相關(guān)未來現(xiàn)金流出進(jìn)行折現(xiàn)后確定最佳估計(jì)數(shù)。換言之,因?yàn)轭A(yù)計(jì)棄置費(fèi)用是企業(yè)未來某一時(shí)期處置固定資產(chǎn)時(shí)才發(fā)生的費(fèi)用,企業(yè)目前進(jìn)行相關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理時(shí)需要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值因素,所以預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用的未來金額與其現(xiàn)值比較必然存在較大差異。對(duì)于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)的初始計(jì)量,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)――或有事項(xiàng)》規(guī)定按照現(xiàn)值計(jì)算確定,并計(jì)入相應(yīng)的固定資產(chǎn)成本,同時(shí)貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。另外,還要在使用壽命內(nèi)將按照預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用現(xiàn)值和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目,同時(shí)也要貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。
案例:經(jīng)批準(zhǔn),A企業(yè)計(jì)劃建造一個(gè)蓄電池生產(chǎn)線,其主體設(shè)備將會(huì)影響當(dāng)?shù)氐纳鷳B(tài)環(huán)境。根據(jù)法律規(guī)定,企業(yè)應(yīng)在該設(shè)備使用期滿后將其拆除,并對(duì)造成的污染進(jìn)行整治。2007年6月30日該蓄電池生產(chǎn)線建造完成并交付使用,建造成本共100,000,000元,預(yù)計(jì)使用壽命10年,預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用為1,000,000元,假定折現(xiàn)率(即實(shí)際利率)為10%,預(yù)計(jì)凈殘值的現(xiàn)值為85,500元。
2007年6月30日的會(huì)計(jì)處理:
計(jì)算已完工的固定資產(chǎn)成本=100,000,000+1,000,000*(P/F,10%,10)
=100,000,000+1,000,000*0.3855
=100,385,500(元)
借:固定資產(chǎn) 100,385,500
貸:在建工程100,000,000
預(yù)計(jì)負(fù)債385,500
現(xiàn)行稅法,固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為其購建時(shí)的實(shí)際發(fā)生的合理成本,而不承認(rèn)所謂的預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用現(xiàn)值及其相關(guān)利息費(fèi)用,只有棄置費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)才可以據(jù)實(shí)稅前扣除。因此,依照現(xiàn)行稅法該蓄電池生產(chǎn)線的成本(計(jì)稅基礎(chǔ))是100,000,000元。固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額385,500元,即為可抵扣暫時(shí)性差異,企業(yè)應(yīng)為此設(shè)置固定資產(chǎn)臺(tái)賬并登記折舊額差異,以便企業(yè)申報(bào)納稅時(shí)進(jìn)行合理調(diào)整。
二、特定固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――固定資產(chǎn)》第十七條規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式,合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。第十四條規(guī)定,應(yīng)計(jì)折舊額是指應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)的原價(jià)扣除其預(yù)計(jì)凈殘值后的金額;已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn),還應(yīng)當(dāng)扣除已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額;預(yù)計(jì)凈殘值,是指假定固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命已滿并處于使用壽命終了時(shí)的預(yù)期狀態(tài),企業(yè)目前從該項(xiàng)資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計(jì)處置費(fèi)用后的金額。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》第四條規(guī)定,企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí),應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的,應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》第十五條規(guī)定,資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額,減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,計(jì)入當(dāng)期損益,同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。第十六條規(guī)定,資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后,減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整,以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi),系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值(扣除預(yù)計(jì)凈殘值)。
承上例:A企業(yè)對(duì)該固定資產(chǎn)采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊(假如稅法采用直線法計(jì)提折舊),2007年確定資產(chǎn)減值400,000元,2007年企業(yè)《利潤表》中的利潤總額(稅前會(huì)計(jì)利潤)為2400萬元。假設(shè)“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶與“遞延所得稅負(fù)債”賬戶不存在期初余額,且沒有其他納稅調(diào)整項(xiàng)目,企業(yè)所得稅稅率2007年為33%、2008年為25%。
2007年12月31日的會(huì)計(jì)處理:
(1)根據(jù)棄置費(fèi)用現(xiàn)值計(jì)算的第一年應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用=385,500*10%*1/2=19,275(元)
借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 19,275
貸:預(yù)計(jì)負(fù)債 19,275
(2)第一年會(huì)計(jì)折舊額=(100,385,500-85,500)*10/55*1/2=9,118,181.82(元)
借:制造費(fèi)用 9,118,181.82
貸:累計(jì)折舊 9,118,181.82
(3)第一年資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)
借:資產(chǎn)減值損失――固定資產(chǎn)減值損失400,000
貸:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 400,000
因?yàn)楝F(xiàn)行稅法對(duì)該蓄電池生產(chǎn)線采用直線法計(jì)提折舊,所以2007年的允許稅前扣除的折舊額5,000,000元。即
按稅法,第一年折舊額=100,000,000*1/10*1/2=5,000,000(元)
三、特定固定資產(chǎn)的所得稅會(huì)計(jì)
現(xiàn)行稅法對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備和棄置費(fèi)用負(fù)擔(dān)的利息不予確認(rèn)即不得稅前扣除,這樣會(huì)計(jì)與稅法就產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。列表如下:
遞延所得稅資產(chǎn)=4,537,456.82*33%=1,497,360.75(元)
借:遞延所得稅資產(chǎn) 1,497,360.75
貸:所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用
1,497,360.75
應(yīng)交所得稅=(24,000,000+4,537,456.82)
*33%=9,417,360.75(元)
借:所得稅費(fèi)用――當(dāng)期所得稅費(fèi)用
9,417,360.75
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅
9,417,360.75
《利潤表》中的所得稅費(fèi)用=9,417,360.75
-1,497,360.75=7,920,000(元)
2008年12月31日的會(huì)計(jì)處理:
采用年數(shù)總和法或雙倍余額遞減法計(jì)提折舊
固定資產(chǎn)時(shí),是按年度(確切地說是按折舊年度――連續(xù)12個(gè)月為一個(gè)折舊年度)計(jì)算折舊額的。因此,無論計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)負(fù)債表日(月末、季末、半年末、年末)屬于哪個(gè)時(shí)點(diǎn),都應(yīng)當(dāng)以計(jì)提完一個(gè)折舊年度(連續(xù)12個(gè)月)的折舊額后為下一個(gè)折舊年度。即:
2008年1月至6月的折舊額=(100,385,500-85,500-400,000)*10/55*1/2=9,081,818.18(元)
2008年7月至12月折舊額=(100,385,500-85,000-400,000)*9/55*1/2=8,173,636.36(元)
2008年折舊額=9,081,818.18+8,173,636.36=17,255,454.54(元)
借:制造費(fèi)用 17,255,454.54
貸:累計(jì)折舊 17,255,454.54
2008年應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用=385,500*10%*1/2+385,500*(1+10%)*10%*1/2=40,477.5(元)
借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 40,477.5
貸:預(yù)計(jì)負(fù)債 40,477.5
2008年按稅法允許稅前扣除的折舊額=100,000,000*1/10=10,000,000(元)
這樣會(huì)計(jì)與稅法就產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。列表如下:
遞延所得稅資產(chǎn)=11,833,388.86*25%-1,238,145.75=1,720,201.47(元)
遞延所得稅資產(chǎn)=11,833,388.86*25%-1,238,145.75=1,720,201.47(元)
借:遞延所得稅資產(chǎn) 1,720,201.47
貸:所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用1,720,201.47
應(yīng)交所得稅=1,720,201.47+5,000,000=6,720,201.47(元)
借:所得稅費(fèi)用――當(dāng)期所得稅費(fèi)用6,720,201.47
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅 6,720,201.47
《利潤表》中的所得稅費(fèi)用=6,720,201.47-1,720,201.47=6,548,181(元)
以后各會(huì)計(jì)年度的會(huì)計(jì)處理可依此類推,不再贅述。
參考文獻(xiàn):
[1]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006)》 財(cái)政部制定 經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社 2006年2月
[2]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》 財(cái)政部制定 中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社 2006年11月
[3]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》 財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組 人民出版社 2007年4月
關(guān)注長期股權(quán)投資“清算性股利”的會(huì)計(jì)變革
什么是清算性股利?新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長期股權(quán)投資》規(guī)定:投資企業(yè)所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利,超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生累積凈利潤的部分,即應(yīng)作為清算性股利,視作初始投資成本的收回,沖減投資的賬面價(jià)值。否則,作為投資收益性質(zhì)的股利,應(yīng)計(jì)入投資收益。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沿用了舊《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)清算性股利的會(huì)計(jì)處理,將其作為一種對(duì)投資單位的資本返還,而非投資報(bào)酬。對(duì)清算性股利以后各年度投資收益的確認(rèn),新舊準(zhǔn)則都有一個(gè)相對(duì)復(fù)雜的計(jì)算公式:
(應(yīng)沖減初始投資成本的金額=[投資后至本年末(或本期末)止被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤一投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益]×投資企業(yè)的持股比例一投資企業(yè)已沖減的初始投資成本
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利-應(yīng)沖減初始投資成本的金額)
而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》對(duì)清算性股利的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了歷史性的“變革”,大大簡化了清算性股利的計(jì)算與會(huì)計(jì)處理。即對(duì)于采用成本法核算的長期股權(quán)投資,除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外,投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益,不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤。即準(zhǔn)則解釋第3號(hào)不再區(qū)分是否為清算性股利,而是一律將其作為投資收益性質(zhì)的股利,計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)處理為:借記“應(yīng)收股利”科目,貸記“投資收益”科目。
但是,對(duì)于權(quán)益法下清算性股利的處理,新舊規(guī)定截然不同:
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長期股權(quán)投資》第七條規(guī)定雖然是在成本法下提出了清算股利的處理方法,但對(duì)于權(quán)益法下清算股利的處理照樣適用。即權(quán)益法與成本法對(duì)清算性股利的處理完全相同。
而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》第一條規(guī)定是成本法下清算股利應(yīng)確認(rèn)投資收益,但對(duì)于權(quán)益法下清算股利的處理則不適用。
關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)遞延稅款的會(huì)計(jì)處理
對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理,應(yīng)該按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)――資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》進(jìn)行追溯調(diào)整。這里我們需要關(guān)注一下資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)在企業(yè)匯算清繳前后涉及的“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交所得稅”科目和“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”科目的使用。無論在實(shí)務(wù)工作中還是會(huì)計(jì)考試中,這也是困擾大多數(shù)人的問題。
涉及損益的調(diào)整事項(xiàng)如果發(fā)生在該企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日所屬年度(即報(bào)告年度)所得稅匯算清繳前的,應(yīng)按準(zhǔn)則要求調(diào)整報(bào)告年度的應(yīng)納所得稅額,并調(diào)整“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅”科目。
但是需要注意的是,對(duì)于涉及損益的調(diào)整事項(xiàng)如果發(fā)生在該企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日所屬年度(即報(bào)告年度)所得稅匯算清繳后的,參照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編著的《2009年注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材一會(huì)計(jì)》以及由財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)》,既未調(diào)整報(bào)告年度的“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交所得稅”,也未調(diào)整“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”科目。而此前的教材及準(zhǔn)則講解,對(duì)于發(fā)生在報(bào)告年度所得稅匯算清繳后的,應(yīng)調(diào)整本年度(報(bào)告年度的次年)應(yīng)納所得稅稅額,即調(diào)整“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”科目。
鑒于如此變動(dòng),筆者認(rèn)為:
1 企業(yè)所得稅年度匯算清繳一般在每年的資產(chǎn)負(fù)債表日后(次年1月1日~5月31日內(nèi))進(jìn)行,如果資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)發(fā)生在稅務(wù)局最終的截止日期前,無論企業(yè)是否自行匯算清繳完,都允許調(diào)整報(bào)告年度的“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅”科目。也就是說,即使企業(yè)已經(jīng)自行匯算清繳完成了,如果發(fā)生了資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)以前年度損益的追溯調(diào)整只要在稅法上規(guī)定的最后截止日(5月31日)前,稅務(wù)機(jī)關(guān)還是允許企業(yè)修改調(diào)整重新申報(bào)報(bào)告年度的應(yīng)納稅所得額的。
2 財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日是指董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出的日期,通常是指對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容負(fù)有法律責(zé)任的單位或個(gè)人批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外公布的日期。一般上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表最后截止報(bào)出日期為次年的4月30日,早于稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的最后截止日(5月31日)。即無論企業(yè)是否自行匯算清繳完成,資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)這個(gè)期間企業(yè)都有權(quán)可以自行申報(bào),自查自糾,自行修改調(diào)整的。企業(yè)可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)說明情況,調(diào)整修改報(bào)告年度的應(yīng)納稅所得額。
3 以前的教材或準(zhǔn)則講解將匯算清繳后調(diào)整事項(xiàng)對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響,作為暫時(shí)性差異,計(jì)入了“遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債”科目,不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》對(duì)暫時(shí)性差異的定義,也不符合稅務(wù)機(jī)關(guān)匯算清繳流程的規(guī)定。
商譽(yù)的確認(rèn)應(yīng)重視實(shí)質(zhì)
根據(jù)《應(yīng)用指南》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)>應(yīng)用指南》,商譽(yù)是企業(yè)合并成本大于合并取得被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn),負(fù)債公允價(jià)值份額的差額,其存在無法與企業(yè)自身分離,不具有可辨認(rèn)性,新準(zhǔn)則不再將其歸為無形資產(chǎn)。
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》的規(guī)定,同一控制下的企業(yè)合并,一般認(rèn)為是內(nèi)部交易行為,計(jì)量以賬面價(jià)值為基礎(chǔ),會(huì)計(jì)處理采用“權(quán)益法”,合并差價(jià)調(diào)整“資本公積”等權(quán)益性科目:對(duì)于非同一控制,一般認(rèn)為具有商業(yè)實(shí)質(zhì),是獨(dú)立公正的雙方之間的交易,計(jì)量以公允價(jià)值為基礎(chǔ),會(huì)計(jì)處理采用“購買法”,合并差價(jià)調(diào)整作為“商譽(yù)”(借差)或“營業(yè)外收入”(貸差)處理,即只有對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并才涉及商譽(yù)。
但是,由于商譽(yù)公允價(jià)值的采用以及一些企業(yè)特別是上市公司的不軌行為,使得一些問題逐步曝露出來,為此,財(cái)政部等相關(guān)部門又對(duì)以下問題逐一作了規(guī)范:
1 負(fù)商譽(yù)的確認(rèn)要予以披露。新準(zhǔn)則將負(fù)商譽(yù)計(jì)入當(dāng)期損益針對(duì)我國當(dāng)前實(shí)際,顯然不符合穩(wěn)健原則。為此《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》[2009年第1期]的通知明確要求:對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并,應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》的要求首先確定購買日,然后再確定合并成本和收購方在購買日享有的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額。在出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)的情況下,應(yīng)對(duì)合
并成本及取得的被購買方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn),負(fù)債(包括或有負(fù)債)的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核;經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益同時(shí)應(yīng)當(dāng)充分披露相關(guān)交易的背景情況。
這一限制性規(guī)定,能在一定程度上防止可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值過高而產(chǎn)生的負(fù)商譽(yù)對(duì)利潤表的影響,對(duì)合并成本及取得的被購買方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債(包括或有負(fù)債)的公允價(jià)值的復(fù)核和披露,至關(guān)重要。
2 購買上市公司應(yīng)形成“實(shí)質(zhì)”業(yè)務(wù)。由于受到所有制等各種因素的困擾,我國許多企業(yè)特別是民營企業(yè)無法直接上市,可能會(huì)曲線救國,買殼上市。為了規(guī)避企業(yè)通過購買上市調(diào)節(jié)利潤等行為,財(cái)政部了《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》(財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)),規(guī)定企業(yè)購買上市公司,被購買的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的,購買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益易的原則進(jìn)行處理,不得確認(rèn)商謄或確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益。
該規(guī)定按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則,要求有交易才能做業(yè)務(wù)處理,任何確認(rèn)都要以業(yè)務(wù)為基礎(chǔ),即必須形成在日常經(jīng)營活動(dòng)之外的購買,出售資產(chǎn)或者通過其他方式進(jìn)行資產(chǎn)交易的經(jīng)營行為。對(duì)沒有構(gòu)成業(yè)務(wù)或沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)的購買行為,財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)視同集團(tuán)公司的內(nèi)部交易行為,使用“權(quán)益法”核算,不產(chǎn)生“商譽(yù)”或損益(負(fù)商譽(yù))。
3 商譽(yù)減值備受中介部門關(guān)注。為減少職業(yè)風(fēng)險(xiǎn),中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)了《關(guān)于做好上市公司2008年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的通知》。提示商譽(yù)的減值尤其皮引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重視,謹(jǐn)防收益操縱。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》規(guī)定,企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)不再攤銷,而是代之以商譽(yù)減值測(cè)試,只有存在減值時(shí)才需計(jì)提減值準(zhǔn)備。減值測(cè)試是基于一項(xiàng)資產(chǎn)期望產(chǎn)生的現(xiàn)金流量,但商譽(yù)本身并不產(chǎn)生現(xiàn)金流量,它只能與其他一項(xiàng)資產(chǎn)或一組資產(chǎn)相結(jié)合才能產(chǎn)生現(xiàn)金流量。如何認(rèn)定商譽(yù)所屬的資產(chǎn)組,如何避免被錯(cuò)誤的分配給過大或過小的資產(chǎn)組是實(shí)際操作的關(guān)鍵,也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的難點(diǎn)。因?yàn)槿狈陀^的標(biāo)準(zhǔn),企業(yè)會(huì)通過自己的主觀判斷甚至武斷,進(jìn)而達(dá)到盈余管理的目的。
高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理
高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理幾經(jīng)修訂,最終采用哪種做法許多朋友尚處于模糊狀態(tài)。
在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》前,依據(jù)財(cái)政部《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》(財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào))文件規(guī)定,高危行業(yè)企業(yè)按照規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)》中的具體要求處理,在所有者權(quán)益“盈余公積”項(xiàng)下以“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目單獨(dú)列報(bào),不再作為負(fù)債列示。煤炭企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊外計(jì)提的維簡費(fèi),應(yīng)當(dāng)比照安全生產(chǎn)費(fèi)用的原則處理。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》重新做了規(guī)定:高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi),應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益,同時(shí)記入“4301專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用,屬于費(fèi)用性支出的,直接沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出,待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn);同時(shí),按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備,并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)下“減:庫存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目反映。企業(yè)提取的維簡費(fèi)和其他具有類似性質(zhì)的費(fèi)甩比照上述規(guī)定處理。本解釋前未按上述規(guī)定處理的,應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整。
對(duì)上市公司利潤影響較大的債務(wù)重組收益的確認(rèn)
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)――債務(wù)重組》最大的“亮點(diǎn)”是:債務(wù)人可以確定債務(wù)重組收益。新準(zhǔn)則實(shí)施之初,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組計(jì)量方式的變化為上市公司進(jìn)行機(jī)會(huì)主義盈余管理提供了空間,特別是對(duì)ST公司來說,債務(wù)重組成了企業(yè)包裝業(yè)績的新途徑。
鑒于此,財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)了原則性的規(guī)定:企業(yè)接受的捐贈(zèng)和債務(wù)豁免,按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的,通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng),從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入,應(yīng)作為權(quán)益易,相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積)。
考慮到我國資本市場(chǎng)監(jiān)管方面的一些要求和規(guī)定,特別是上市公司在大股東慷慨支持下進(jìn)行的債務(wù)重組已成為上市公司年報(bào)編制過程中遇到的普遍性問題,《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》[2009年第2期]又作了明確規(guī)定:對(duì)于上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方,上市公司的實(shí)質(zhì)控制人對(duì)上市公司進(jìn)行直接或間接的捐贈(zèng)、債務(wù)豁免等單方面的利益輸送行為,是由于交易是基于雙方的特殊身份才得以發(fā)生且使得上市公司明顯的、單方面的從中獲益,因此,監(jiān)管中應(yīng)認(rèn)定為其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)具有資本投入性質(zhì),形成的利得應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。
固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用以及盤盈的會(huì)計(jì)處理
1 固定資產(chǎn)發(fā)生的修理費(fèi)用支出,新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南規(guī)定,應(yīng)當(dāng)全部直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。即新準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)發(fā)生的修理費(fèi)用支出,對(duì)于銷售部分的固定資產(chǎn)修理支出應(yīng)該計(jì)入到“銷售費(fèi)用”外,其他的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用支出都是作為“管理費(fèi)用”核算的。由于以上規(guī)定過于籠統(tǒng),所以在準(zhǔn)則執(zhí)行過程中,有些企業(yè)無論大修或者中修,一律都計(jì)入了當(dāng)期損益。
財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)將這一問題予以明確:固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用等后續(xù)支出,符合資本化條件的,可以計(jì)入固定資產(chǎn)成本,不符合資本化條件的,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的周轉(zhuǎn)材料,應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)列報(bào),不得列入流動(dòng)資產(chǎn)。
即固定資產(chǎn)發(fā)生的修理費(fèi)用等后續(xù)支出需要?jiǎng)澐仲Y本性支出和費(fèi)用化支出。對(duì)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出,如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過了原來的估計(jì)(如延長固定資產(chǎn)使用壽命或提高產(chǎn)品質(zhì)量),應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值,除此之外的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用甩論發(fā)生支出的金額大小,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)直接計(jì)人當(dāng)期損益。而對(duì)于以上界限的劃分,需要會(huì)計(jì)人員有一定的職業(yè)判斷能九并具有一定的職業(yè)道德感否則會(huì)導(dǎo)致報(bào)表信息失真,會(huì)計(jì)利潤不實(shí)。
2 按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)――會(huì)計(jì)政策,會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》規(guī)定,前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤,應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤,疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨,固定資產(chǎn)盤盈等。這里強(qiáng)調(diào)了存貨、固定資產(chǎn)的盤盈,屬于前期差錯(cuò)。
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目說明中,則只對(duì)固定資產(chǎn)的盤盈視作前期差錯(cuò),通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算,而對(duì)存貨的盤
盈仍然通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目核算,計(jì)入當(dāng)期損益。
鑒于以上存貨與固定資產(chǎn)盤盈的不同處理,應(yīng)該如此理解:按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》第十七條的“重要性原則”,即企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的所有重要交易或者事項(xiàng)。所以,由于存貨盤盈通常金額較小,不會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)以前年度的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量進(jìn)行判斷,因此,存貨盤盈時(shí)通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目進(jìn)行核算,按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后沖減“管理費(fèi)用”,不調(diào)整以前年度的報(bào)表。而固定資產(chǎn)是一種單位價(jià)值較高、使用期限較長的有形資產(chǎn),因此,對(duì)于管理規(guī)范的企業(yè)而言,在清查中發(fā)現(xiàn)盤盈的固定資產(chǎn)是比較少見的,也是不正常的,并且固定資產(chǎn)盤盈會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)以前年度的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量進(jìn)行判斷。因此,固定資產(chǎn)盤盈應(yīng)作為前期差錯(cuò)處理,通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。
對(duì)金融資產(chǎn)中限售股權(quán)的劃分
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長期股權(quán)投資》縮小了原長期股權(quán)投資的范圍,對(duì)于投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響的權(quán)益性投資,新準(zhǔn)則不再像原準(zhǔn)則那樣一律記入長期股權(quán)投資采用成本法核算,而是區(qū)分是否可以可靠的獲取公允價(jià)值,只有對(duì)那些在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià),公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資,才歸為長期股權(quán)投資,對(duì)于公允價(jià)值能可靠計(jì)量的,按照管理者的意圖,分為四類金融資產(chǎn)。其中,交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)都是以公允價(jià)值計(jì)量,但實(shí)務(wù)中較難劃分。特別是持有一家上市公司處于限售期的法人股的投資_是列為長期股權(quán)投資,還是列為交易性金融資產(chǎn)抑或是可供出售金融資產(chǎn),許多同仁較難求解。
1 交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)主要區(qū)別:(1)持有意圖不同。交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)。相對(duì)于交易性金融資產(chǎn)而言,可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不太明確。但)公允價(jià)值變動(dòng)損益的歸屬不同。交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn),都是按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,前者公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益),后者公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積),在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí),將“資本公積”轉(zhuǎn)出,計(jì)入“投資收益”。(3)減值的計(jì)提不同。交易性金融資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備。可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí),可以計(jì)提減值準(zhǔn)備。
2 限售股權(quán)會(huì)計(jì)處理
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見(第三期)》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)》規(guī)定一致:企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)(不包括股權(quán)分置改革中持有的限售股權(quán))。對(duì)上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定,將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)或以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
3 股權(quán)分置限售股權(quán)的會(huì)計(jì)處理
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》對(duì)股權(quán)分置限售股的會(huì)計(jì)處理問題作了明確規(guī)定:企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對(duì)被投資單位在重大影響以上的股權(quán),應(yīng)當(dāng)作為長期股權(quán)投資,視對(duì)被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算:企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán),應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn),其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額,在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整計(jì)入資本公積。
即股改限售股可以劃分為長期股權(quán)投資或可供出售金融資產(chǎn),但不可以劃分為交易性的金融資產(chǎn)。
關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的特殊情形
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)-所得稅》要求企業(yè)以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,是通過比較資產(chǎn)、負(fù)債等項(xiàng)目按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異,將該差異的所得稅影響確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。在實(shí)務(wù)操作中應(yīng)注意:
1 按照會(huì)計(jì)的“及時(shí)性”原則,遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)應(yīng)該在暫時(shí)性發(fā)生時(shí)立即確認(rèn),而非期末等其他時(shí)間確認(rèn)。
2 暫時(shí)性差異并非資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目才能產(chǎn)生,其他不符合資產(chǎn),負(fù)債條件的交易或事項(xiàng),如果能夠確定計(jì)稅基礎(chǔ),并且與賬面價(jià)值產(chǎn)生暫時(shí)性差異,也要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。例如:開辦費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等。
3 關(guān)注不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情況。企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不屬于企業(yè)合并,并且交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額,該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn),負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同,產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的,不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。因?yàn)槿绻_認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),則需調(diào)整資產(chǎn),負(fù)債的入賬價(jià)值,對(duì)實(shí)際成本進(jìn)行調(diào)整將有違會(huì)計(jì)核算中的歷史成本原則,影響會(huì)計(jì)信息的可靠性因此在這種情況下不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。例如:內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)、融資租入的固定資產(chǎn)等。
4 關(guān)注不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況。同樣是根據(jù)“歷史成本原則”,對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并,商譽(yù)的初始確認(rèn)形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。因確認(rèn)該遞延所得稅負(fù)債會(huì)增加商譽(yù)的價(jià)值,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定對(duì)于該部分應(yīng)納稅暫時(shí)性差異不確認(rèn)其所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。
【關(guān)鍵詞】企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 借款費(fèi)用
我國于2001年開始規(guī)范和實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――借款費(fèi)用,而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――借款費(fèi)用是所有國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中各國認(rèn)同度較高的準(zhǔn)則,但當(dāng)時(shí)我國實(shí)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――借款費(fèi)用與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――借款費(fèi)用還是存在一定的差距。今年我國財(cái)政部又重新出臺(tái)了39條新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,對(duì)原有的借款費(fèi)用進(jìn)行了較大的改動(dòng),新的借款費(fèi)用準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――借款費(fèi)用的差異已經(jīng)縮小,已基本上實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌。本文將對(duì)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)――借款費(fèi)用與原有準(zhǔn)則的異同進(jìn)行分析和比較,并對(duì)新準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還存在的差異進(jìn)行比較,希望有利于我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善。
本人認(rèn)為新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――借款費(fèi)用的具體規(guī)定與原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比,對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響是深遠(yuǎn)的,具體來說有以下幾個(gè)方面。
一、借款費(fèi)用范圍的擴(kuò)大
原準(zhǔn)則中對(duì)借款費(fèi)用的范圍規(guī)定為企業(yè)的專門借款,即只能將為某項(xiàng)固定資產(chǎn)的購建而產(chǎn)生的專門借款,其借款費(fèi)用在符合借款費(fèi)用資本化的前提下,才可以將借款費(fèi)用進(jìn)行資本化,記入該資產(chǎn)的成本,如果是一般的借款用于資產(chǎn)的購建即使符合借款費(fèi)用資本化也不能將其資本化。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)可以資本化的借款費(fèi)用的范圍擴(kuò)大,不僅企業(yè)某項(xiàng)資產(chǎn)的專門借款在符合借款費(fèi)用資本化的前提下可以資本化,當(dāng)企業(yè)的資產(chǎn)購建占用了企業(yè)的一般借款時(shí),在符合借款費(fèi)用資本化的前提下,可以將占用的一般借款的借款費(fèi)用進(jìn)行資本化記入資產(chǎn)的成本。這一規(guī)定與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是一致的,本人認(rèn)為這個(gè)改變對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響是巨大的。我國原準(zhǔn)則中借款費(fèi)用的范圍本身就是不完整的,其實(shí)只要是符合借款費(fèi)用資本化條件的借款費(fèi)用均應(yīng)該記入企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值中,待資產(chǎn)使用或銷售以后才可以記入企業(yè)的損益,而不論該借款是專門借款還是一般借款。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)借款費(fèi)用范圍的擴(kuò)大,使企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值與實(shí)際情況更吻合,使企業(yè)的收入和費(fèi)用更符合配比的原則。
二、對(duì)擁有投資性房地產(chǎn)的企業(yè)的影響
我國原借款費(fèi)用的準(zhǔn)則明確規(guī)定只有固定資產(chǎn)的借款費(fèi)用在符合借款費(fèi)用資本化條件的前提下才可以將借款費(fèi)用記入固定資產(chǎn)的價(jià)值中。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)一些需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的投資性房地產(chǎn)屬于借款費(fèi)用可以資本化的范圍。這一改變與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――借款費(fèi)用中的規(guī)定“借款費(fèi)用可以是需要較長時(shí)間才能將其達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨、制造車間、電力設(shè)備、物業(yè)投資等業(yè)務(wù)中產(chǎn)生的借款費(fèi)用”基本一致。很明顯,原來的處理方法勢(shì)必造成房地產(chǎn)企業(yè)在借款費(fèi)用發(fā)生而房地產(chǎn)尚未完工期問的企業(yè)會(huì)計(jì)利潤減少,資產(chǎn)總額減少。而房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)本來就是一個(gè)依賴大量借款的行業(yè),近年來我國房地產(chǎn)發(fā)展迅猛。新準(zhǔn)則對(duì)此項(xiàng)內(nèi)容的改變將會(huì)對(duì)我國的房地產(chǎn)行業(yè)的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生巨大的影響。根據(jù)這一規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的投資性房地產(chǎn)的借款費(fèi)用將在符合借款費(fèi)用資本化條件的情況下作為投資性房地產(chǎn)的成本人賬,不需要在借款期間直接作為企業(yè)的費(fèi)用處理,而是在企業(yè)的投資性房地產(chǎn)出售以后才計(jì)入企業(yè)的費(fèi)用中,本人認(rèn)為這比較符合收入和費(fèi)用的配比原則,也會(huì)使企業(yè)在房地產(chǎn)開發(fā)期間的利潤和在房地產(chǎn)銷售期間的利潤更符合企業(yè)的實(shí)際情況,由此反映的會(huì)計(jì)信息將更真實(shí)。
三、對(duì)生產(chǎn)周期較長的大型產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)的影響
在原準(zhǔn)則中規(guī)定不能進(jìn)行借款費(fèi)用資本化的企業(yè)的存貨,新準(zhǔn)則做了一定的改變。規(guī)定生產(chǎn)周期比較長的存貨的借款費(fèi)用也可以資本化,如生產(chǎn)用以銷售的輪船等,這一改變與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理也是一致的。這一改變對(duì)那些生產(chǎn)大型產(chǎn)品的企業(yè)的影響可以說是深遠(yuǎn)的。對(duì)于這些企業(yè)來說,如果按原準(zhǔn)則的規(guī)定,在企業(yè)較長的生產(chǎn)期間內(nèi)企業(yè)因生產(chǎn)產(chǎn)品而借入的借款費(fèi)用將全部作為企業(yè)借入款項(xiàng)的當(dāng)期費(fèi)用處理,而在此期間企業(yè)由于還處于生產(chǎn)產(chǎn)品的期間,往往不能形成銷售收入(生產(chǎn)大型產(chǎn)品的企業(yè)往往在某一期間內(nèi)只能生產(chǎn)一個(gè)產(chǎn)品),但是卻要登記借款費(fèi)用而導(dǎo)致利潤為負(fù)數(shù)的情況出現(xiàn),當(dāng)企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)完畢并且銷售以后,才會(huì)形成銷售收入,利潤才會(huì)出現(xiàn)正數(shù)。這樣的處理方法對(duì)企業(yè)最直接的影響是使企業(yè)的利潤在生產(chǎn)期間和銷售期間不均衡,會(huì)計(jì)信息不真實(shí)。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改變對(duì)這些生產(chǎn)周期較長的大型產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)來說,可以使其利潤的分布趨于比較均勻的狀態(tài),使會(huì)計(jì)信息更真實(shí)可靠,使企業(yè)的會(huì)計(jì)核算更符合配比原則。
四、對(duì)借款費(fèi)用資本化金額的影響
原準(zhǔn)則對(duì)借款費(fèi)用可資本化金額的計(jì)算用企業(yè)資本化期間的購建固定資產(chǎn)的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率計(jì)算。由此可以看出,即使是固定資產(chǎn)的專門借款,其借款費(fèi)用在固定資產(chǎn)的購建期間,也不能全部進(jìn)行資本化記入固定資產(chǎn)的成本中。只能將實(shí)際用于固定資產(chǎn)的支出部分的借款費(fèi)用記入固定資產(chǎn)的價(jià)值。新準(zhǔn)則對(duì)借款費(fèi)用可資本化金額的計(jì)算分以下兩種情況進(jìn)行處理:1、為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的,應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用,減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。這一規(guī)定與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定一致,由此規(guī)定可以看出,只要是符合資本化資產(chǎn)的專門借款,在資本化期間內(nèi)發(fā)生的借款費(fèi)用減去相關(guān)的收入以后可以全部進(jìn)行資本化,不需要考慮資產(chǎn)的累計(jì)支出。2、為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率,計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。這兩種計(jì)算方法的同時(shí)使用會(huì)導(dǎo)致企業(yè)可以資本化的借款費(fèi)用金額比原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大大增加。使企業(yè)在資本化期間的資產(chǎn)價(jià)值提高,企業(yè)的利潤也相應(yīng)提高。
從以上四點(diǎn)的比較可以看出,我國新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――借款費(fèi)用的改變與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的大部分規(guī)定是保持一致的,在全球經(jīng)濟(jì)一體化的趨勢(shì)下,這種改變對(duì)我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和會(huì)計(jì)發(fā)展無疑具有重大的意義。但是新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不是完全一致的,最主要的差異在于對(duì)融資租賃資產(chǎn)的借款費(fèi)用的處理上,具體差異如下。
原有企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――借款費(fèi)用明確規(guī)定本準(zhǔn)則不涉及與融資租賃業(yè)務(wù)有關(guān)的融資費(fèi)用。而新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――借款費(fèi)用中對(duì)此項(xiàng)內(nèi)容的規(guī)定與原準(zhǔn)則基本一致,即規(guī)定在租賃期開始日,承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值,將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價(jià)值,其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用,而未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)偂6鴩H會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定借款費(fèi)用可以包括國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)“租賃會(huì)計(jì)”確認(rèn)的與融資租賃有關(guān)的財(cái)務(wù)費(fèi)用。從此規(guī)定中可以看出,我國可以資本化的借款費(fèi)用只有利息、溢折價(jià)的攤銷、匯兌差額及安排借款發(fā)生的輔助費(fèi)用,而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則除了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的4點(diǎn)以外,還包括融資租賃的費(fèi)用。這就意味著在符合借款費(fèi)用資本化的條件下,一部分融資租賃業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)費(fèi)用可以記入資產(chǎn)的成本中。可能有人認(rèn)為融資租賃業(yè)務(wù)在我國目前所占的比例很少,此差異的影Ⅱ向并不大。但據(jù)有關(guān)數(shù)據(jù)顯示,美國租賃業(yè)對(duì)GDP的貢獻(xiàn)率已超過30%,而我國僅為萬分之三;發(fā)達(dá)國家租賃業(yè)的市場(chǎng)滲透率已達(dá)15%~30%,而我國僅為2%左右。融資租賃業(yè)的立法更為滯后,早在2005年3月份,有業(yè)內(nèi)人士透露,《融資租賃法》草案已經(jīng)制定出,有望在2005年5月前面世,但截至目前,《融資租賃法》仍未見蹤影。最近又有傳言,說2006年《融資租賃法》草案將推出。不論該法案何時(shí)推出,隨著我國經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展,融資租賃業(yè)務(wù)也會(huì)成為我國未來的一項(xiàng)支柱產(chǎn)業(yè)。隨著融資租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展,企業(yè)中融資租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用會(huì)越來越多,此差異產(chǎn)生的影響會(huì)越來越大。但是在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,還是沒有將此項(xiàng)內(nèi)容作為可以進(jìn)行資本化的一個(gè)項(xiàng)目,這就意味著企業(yè)的融資租賃業(yè)務(wù)的借款費(fèi)用還是在融資租賃的期間內(nèi)攤銷到損益類賬戶中,而不能計(jì)入固定資產(chǎn)的成本之中。這樣的處理方法與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定相比將會(huì)使企業(yè)在融資租賃期間的利潤減少,資產(chǎn)總額減少,這將會(huì)導(dǎo)致企業(yè)在融資租賃期間內(nèi)的利潤減少太快,而如果按國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方法將會(huì)使利潤減少的過程分散到固定資產(chǎn)的折舊期間,使固定資產(chǎn)的借款費(fèi)用對(duì)企業(yè)利潤的影響相對(duì)均衡。
綜上所述,本人認(rèn)為我國對(duì)借款費(fèi)用的規(guī)定已經(jīng)在很大程度上向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏,這樣的轉(zhuǎn)變是可喜的,使企業(yè)的會(huì)計(jì)信息更符合會(huì)計(jì)的真實(shí)性原則,使企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤更符合配比原則。但它與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是存在一定的差距,以后可以在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。
【參考文獻(xiàn)】
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