會計改革下醫(yī)學(xué)院校教育成本核算探究
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一、高等醫(yī)學(xué)院校進(jìn)行教育成本核算的必要性分析
2019年實施的政府會計制度采用了預(yù)算會計與財務(wù)會計并行的模式，將權(quán)責(zé)發(fā)生制確立為財務(wù)會計的核算基礎(chǔ)［1］，保證了會計信息的真實、準(zhǔn)確和完整，為成本核算提供了制度保障。同年的《事業(yè)單位成本核算基本指引》規(guī)定了事業(yè)單位成本核算的基本要素和應(yīng)當(dāng)遵循的原則，對事業(yè)單位成本核算提出了新的要求。國務(wù)院曾明確提出要在2018－2020年的工作中“研究推行政府成本會計”。上述一系列政策的出臺表明國家意圖轉(zhuǎn)變多年來事業(yè)單位成本意識淡薄、成本核算混亂的局面，高等醫(yī)學(xué)院校作為事業(yè)單位中的重要一員，有必要對符合自身特性的教育成本核算方式進(jìn)行探索，以順應(yīng)政府會計制度的實施與事業(yè)單位會計改革的需要。
（二）是加強成本管理提高辦學(xué)效益的必然選擇
一直以來，高等醫(yī)學(xué)院校的資金主要來源于財政核撥，這在一定程度上造成了學(xué)校成本意識淡薄，資源配置不夠合理的局面。高等醫(yī)學(xué)院校與其他類型的高校相比，具有學(xué)制長、教學(xué)實踐投入高等特點，這使得醫(yī)學(xué)生教育成本普遍偏高。核算高等醫(yī)學(xué)院校的教育成本對優(yōu)化資源配置具有重要意義，只有先解決成本核算問題才能提供真實的教育成本信息，進(jìn)而基于成本信息進(jìn)行管理控制，減少不必要的辦學(xué)成本，提高辦學(xué)效益，為學(xué)校的學(xué)科建設(shè)和人才培養(yǎng)提供良好的經(jīng)濟環(huán)境。
（三）有利于為政府制定學(xué)費標(biāo)準(zhǔn)和財政撥款政策提供參考依據(jù)
醫(yī)學(xué)生學(xué)制長，本就比其他專業(yè)學(xué)生消耗更多的人力和物力，加之醫(yī)學(xué)教育實踐性強，實驗用品種類繁多、質(zhì)量要求嚴(yán)格、保存條件特殊，大多不能重復(fù)利用，有些醫(yī)學(xué)實驗標(biāo)本更是價格昂貴不易取得，在醫(yī)院進(jìn)行臨床實習(xí)過程中需要配備合格的教師和較為完善的實習(xí)條件，更是增加了高等醫(yī)學(xué)院的教育成本。針對高等醫(yī)學(xué)院校教育成本高的特殊性，只有進(jìn)行成本核算才能為政府主管部門制定學(xué)費標(biāo)準(zhǔn)和財政撥款政策提供參考依據(jù)，以爭取教育投入政策對高等醫(yī)學(xué)院校進(jìn)行必要的傾斜，彌補學(xué)校經(jīng)費的不足，保證醫(yī)學(xué)教育的物質(zhì)基礎(chǔ)。
二、政府會計視閾下高等醫(yī)學(xué)院校教育成本核算體系的構(gòu)建
高等醫(yī)學(xué)院校的教學(xué)、實驗和科研活動常有交集，試劑耗材、實驗動物、醫(yī)學(xué)儀器設(shè)備的使用過程中耗費了巨大的公共資源，因此產(chǎn)生的間接成本數(shù)量多且種類復(fù)雜。傳統(tǒng)的成本核算方法對間接費用的分?jǐn)傒^為模糊，不能提供有效的成本信息，而在作業(yè)成本法下，間接費用的分?jǐn)偡绞接稍O(shè)定的作業(yè)和成本動因確定，其分?jǐn)偢忧逦軌驖M足高等醫(yī)學(xué)院校教育成本的核算要求。構(gòu)建基于作業(yè)成本法的教育成本核算體系，流程如下：
（一）確定成本核算對象
學(xué)界普遍認(rèn)為教育成本是指為開展教育活動所耗費的一切資源，它涵蓋實際成本和機會成本，由于機會成本并未形成實際的資源耗費，因此文章不予探討。2021年初施行的《事業(yè)單位成本核算基本指引》中要求“單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)職能目標(biāo)、所處行業(yè)特點，以及不同的成本信息需求等確定成本核算對象”。高等醫(yī)學(xué)院校的主要職能目標(biāo)是培養(yǎng)高等醫(yī)學(xué)人才，其產(chǎn)品是學(xué)校為學(xué)生提供的教育服務(wù)，即學(xué)生的知識、能力、行為規(guī)范和價值體系，由于教育服務(wù)是多元化的，故可以多角度確定成本核算對象。基于以上論述，高等醫(yī)學(xué)院校教育成本核算的對象就是不同層次、不同院系專業(yè)學(xué)生所接受的教育服務(wù)。
（二）確定成本核算期
成本核算期的確定一般與產(chǎn)品或公共服務(wù)的特點有密切聯(lián)系，高等醫(yī)學(xué)院校提供教育服務(wù)的周期是以學(xué)年為單位的。為合理且完整地計量出學(xué)生在校期間所耗費的資源價值，教育成本核算期間應(yīng)按學(xué)年劃分，即每年的9月1日至次年8月31日為一個核算期。
（三）確定成本核算項目與范圍
《政府會計制度》的財務(wù)會計要素中，各種資源的耗費是通過“費用”要素進(jìn)行核算的。參照《關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行政府會計制度的補充規(guī)定》來對各項費用進(jìn)行分類，結(jié)合高等醫(yī)學(xué)院校的特殊性可以分析得出其教育成本的具體成本項目。第一，要區(qū)分教育費用和非教育費用。高等醫(yī)學(xué)院校發(fā)生的與其教育職能直接或間接相關(guān)的費用構(gòu)成教育成本。業(yè)務(wù)活動費用中教育費用全額計入教育成本；科研費用中的基礎(chǔ)性研究和對教學(xué)有促進(jìn)作用的科研項目按一定比例計入教育成本，歷史經(jīng)驗為30％，用于社會服務(wù)的橫向項目與專項項目不計入。單位管理費用中行政管理費用雖未直接服務(wù)于教學(xué)活動，但為學(xué)校教育職能的履行提供了不可或缺的支持，應(yīng)當(dāng)計入教育成本；后勤保障費用中用為維持學(xué)校教育職能正常履行的部分計入教育成本；離退休費用和單位統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的其他管理費用與教學(xué)活動無關(guān)，不計入教育成本。經(jīng)營費用、資產(chǎn)處置費用、上繳上級費用、對輔助單位補助費用、所得稅費用及其他費用，與教育職能無關(guān)，不計入教育成本。第二，臨床實習(xí)費用是高等醫(yī)學(xué)院校教育成本不可或缺的部分。與其他高等學(xué)校相比，高等醫(yī)學(xué)院校具有學(xué)制長、實踐性強的特點，培養(yǎng)醫(yī)學(xué)人才除了要在校本部進(jìn)行基礎(chǔ)理論和專業(yè)課程的教授，還要在醫(yī)院進(jìn)行臨床實踐能力的訓(xùn)練，學(xué)校通常利用附屬醫(yī)院、教學(xué)醫(yī)院等作為學(xué)生臨床實踐實習(xí)的教學(xué)基地。這些醫(yī)院在培養(yǎng)學(xué)生的過程中耗費了大量資源，產(chǎn)生的人員費用、材料費用、折舊費用等，也應(yīng)當(dāng)計入教育成本。成本項目的設(shè)置可以在劃分與教育職能相關(guān)的費用的基礎(chǔ)上，對業(yè)務(wù)活動的經(jīng)濟用途進(jìn)行恰當(dāng)準(zhǔn)確的區(qū)分，參照會計核算體系中的部門經(jīng)濟科目并進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，設(shè)置“工資福利費用”“商品和服務(wù)費用”“對個人和家庭的補助費用”“其他資本性費用”等明細(xì)核算項目。值得一提的是，由于高等醫(yī)學(xué)院校教學(xué)實踐性強的特殊性，還應(yīng)設(shè)置“臨床實習(xí)費用”科目，核算實習(xí)醫(yī)院在培養(yǎng)醫(yī)學(xué)生過程中的資源耗費。
（四）進(jìn)行成本費用的歸集與分配
1．識別作業(yè)，劃分作業(yè)中心高等醫(yī)學(xué)院校可以通過對部門職能的梳理識別出相同性質(zhì)的作業(yè)，進(jìn)而將相似作業(yè)劃分入同一個作業(yè)中心。結(jié)合高等醫(yī)學(xué)院校的特點，可以劃分為八個作業(yè)中心，即教學(xué)作業(yè)中心、教輔作業(yè)中心、學(xué)生管理作業(yè)中心、行政管理作業(yè)中心、科研作業(yè)中心、資產(chǎn)管理作業(yè)中心、后勤管理作業(yè)中心和臨床實習(xí)作業(yè)中心。2．分析資源動因，歸集資源至作業(yè)中心資源動因是引起作業(yè)消耗資源的驅(qū)動因素，資源消耗的歸集主要分為以下三種：第一，特定成本對象的專屬資源耗費直接計入成本對象。第二，屬于作業(yè)中心專屬的耗費直接計入對應(yīng)的作業(yè)中心，如固定資產(chǎn)折舊費用和維修費用直接計入資產(chǎn)管理作業(yè)中心、臨床實習(xí)費用直接計入臨床實習(xí)作業(yè)中心。第三，非專屬的資源耗費根據(jù)資源動因在不同的作業(yè)中心間分配，形成作業(yè)成本信息。資源動因的選取要兼顧合理性和可行性，高等醫(yī)學(xué)院校可如表1設(shè)置資源動因。具體分配方法如下：某作業(yè)耗費資源＝資源動因分配率×該資源耗費總額；其中，資源動因分配率＝某作業(yè)耗費的該資源動因量／該資源動因量總和。除臨床實習(xí)作業(yè)中心外，其他七個作業(yè)中心的資源耗費數(shù)據(jù)一般來源于學(xué)校財務(wù)處、教務(wù)處、學(xué)生處、科研處、資產(chǎn)處和相關(guān)業(yè)務(wù)部門，而臨床實習(xí)作業(yè)中心的資源耗費來源于實習(xí)醫(yī)院，這些費用無法從醫(yī)院的正常經(jīng)營成本中剝離出來，難以精確計量。醫(yī)學(xué)生在醫(yī)院學(xué)習(xí)時主要是跟隨臨床教師進(jìn)行觀摩和實操，人力耗費是臨床實習(xí)費用的最主要驅(qū)動因素，因此臨床實習(xí)費用采用臨床教師的人員經(jīng)費作為估算值。具體測算方法是：臨床實習(xí)費用＝學(xué)校教師平均工資×附屬醫(yī)院人數(shù)×0．1，其中0．1為根據(jù)經(jīng)驗所得的實習(xí)醫(yī)院用于臨床教學(xué)人數(shù)的調(diào)整系數(shù)［2］。3．分析作業(yè)動因，分配作業(yè)至成本對象在完成了作業(yè)成本的歸集后，要根據(jù)作業(yè)動因?qū)⒊杀痉峙渲脸杀緦ο笾腥ァＷ鳂I(yè)動因的選取要確保與作業(yè)耗費的相關(guān)性，還要注重數(shù)據(jù)的可獲得性。高等醫(yī)學(xué)院校教育成本作業(yè)動因的選取可參考表2。以某院系學(xué)生教育成本為例，計算方式如下：某院系學(xué)生應(yīng)承擔(dān)的某項作業(yè)成本＝耗用該作業(yè)的成本動因量×作業(yè)動因分配率；其中，作業(yè)動因分配率＝某作業(yè)中心的作業(yè)成本／該作業(yè)中心可提供的作業(yè)量。最后將該院系學(xué)生應(yīng)分配的所有作業(yè)成本匯總可得該院系的教育成本［3］
三、完善高等醫(yī)學(xué)院校教育成本核算的建議
（一）樹立成本管控意識
學(xué)校應(yīng)努力提高辦學(xué)效益，轉(zhuǎn)變以往成本意識淡薄的局面，從學(xué)校管理層到普通師生員工樹立全員關(guān)注成本，全員節(jié)約成本的意識，努力做到合理配置學(xué)校資源，人盡其才，物盡其用。成本意識的養(yǎng)成可以通過宣傳教育的方式，還可以在辦學(xué)質(zhì)量評價中強化對成本核算的考核，通過施加考核壓力的方式來加強成本管控的意識，達(dá)到在提高教學(xué)質(zhì)量的同時合理配置及使用教育資金的目的。
（二）構(gòu)建教育成本核算制度體系
隨著政府會計改革逐步深入，高校的成本核算工作變得日益重要。但是目前尚未形成統(tǒng)一、規(guī)范的成本核算制度。國家相關(guān)管理部門應(yīng)當(dāng)加快政府成本會計研究進(jìn)程，建立一套規(guī)范、可操作性強的成本核算制度，使得各高校的成本信息具有可比性，以便政府部門和高校管理者進(jìn)行決策。高等醫(yī)學(xué)院校應(yīng)在遵循國家統(tǒng)一成本核算政策的基礎(chǔ)上結(jié)合自身辦學(xué)特點和特殊性，探索建立一套適合自己的成本核算體系，以提高辦學(xué)效益。
（三）構(gòu)建成本管理責(zé)任體系
高等醫(yī)學(xué)院校可以引進(jìn)企業(yè)管理模式，構(gòu)建成本管理責(zé)任體系：建立成本管理委員會，統(tǒng)籌領(lǐng)導(dǎo)學(xué)校的成本管理事宜，對重要成本管理事項進(jìn)行決策；設(shè)立教育成本監(jiān)控中心，監(jiān)督管理教育成本核算全過程，對成本核算進(jìn)行考核。教育成本核算要建立分級控制與歸口控制的責(zé)任制度，轉(zhuǎn)變以往財務(wù)部門“唱獨角戲”的局面，使全員參與到成本核算與管理過程中，將各項成本費用指標(biāo)逐級分解，層層落實，保證成本信息的真實、準(zhǔn)確、完整。
（四）加強教育成本核算信息化建設(shè)
為了全面、高效地核算高等醫(yī)學(xué)院校教育成本，要盡可能打通學(xué)校各部門的數(shù)據(jù)壁壘，將教務(wù)處、學(xué)生處、人事處等各自的信息系統(tǒng)與財務(wù)信息系統(tǒng)進(jìn)行對接，實現(xiàn)數(shù)據(jù)的集中共享。采集到各業(yè)務(wù)部門的數(shù)據(jù)信息后，在財務(wù)軟件中可下設(shè)一個成本核算模塊，嘗試結(jié)合作業(yè)類型與會計科目設(shè)置核算項目。通過項目來歸集不同作業(yè)類型的資源耗費，并在成本對象中進(jìn)行分配，實現(xiàn)會計核算模塊和成本核算模塊的聯(lián)動，反映多維度的成本核算信息，為管理層的決策提供更加準(zhǔn)確、有效的成本信息。隨著高等教育改革和政府會計制度改革的不斷深化，特別是在當(dāng)前常態(tài)化的背景下，高等醫(yī)學(xué)院校的成本核算問題會受到越來越多的關(guān)注，成本核算的制度與方法將不斷完善，科學(xué)合理的教育成本核算體系必將為高等醫(yī)學(xué)教育的改革和發(fā)展開創(chuàng)新的局面。
參考文獻(xiàn)：
［1］財政部．政府會計準(zhǔn)則制度［M］．北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2020：265－270．
［2］楊超，王烈，趙群．高等醫(yī)學(xué)院校教育成本核算［J］．中國高等醫(yī)學(xué)教育，2013（1）：20－21．
［3］黃青山，郭瑞．政府會計制度下的高校教育成本核算［J］．會計之友，2019，605（5）：93－96．
作者:鄭冰嬋 單位:河北醫(yī)科大學(xué)
