生物資產會計信息披露案例探析

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摘要：當前，上市公司在生物資產信息披露方面存在不及時、不規范、不完整和可比性差的問題，究其原因是一是會計準則CAS5規定比較籠統，有待細化；二是上市公司趨利避害，嚴控成本；三是監管力度不夠，制度執行不力。為此應該在制度建設上完善現有的會計準則；在管理機制上加強上市公司內部審計，嚴格落實生物資產披露制度；在技術管控上充分利用新技術、新手段監督上市公司生物資產披露；強化齊抓共管各項措施。

關鍵詞：上市公司；會計信息；生物資產

近來，獐子島一系列事件掀起了資本市場的關注。獐子島集團股份有限公司（以下簡稱“獐子島”）是一家農林牧漁業上市公司，屬于農業板塊，主營業務是水產增養殖，2006年在深交所中小板上市后，受到市場青睞，率先在農業板塊中脫穎而出，成為第一只百元股。但是，好景不長，2014年冒出“冷水團”事件，獐子島公告冷水團導致海洋牧場絕收，發生8.12億元人民幣虧損。2018年初，公司又宣稱海底存貨異常,產生5.3億至7.2億元人民幣虧損。這就是鬧得沸沸揚揚的獐子島“扇貝跑路”事件。2018年2月9日，為了調查獐子島公司生物資產信息披露問題真相，大連證監局依法對獐子島立案調查。該案例主要折射出上市公司生物資產信息披露問題。向投資者提供全面、系統、及時的生物資產經營信息和財務信息，是上市公司必須履行的法定義務。投資者通過上市公司全面、系統、及時地披露生物資產會計信息，可以較為準確地了解生物資產的經濟狀況。

一、國際、國內生物資產信息披露的相關會計制度

國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則委員會（FASB）作為國際主流準則制定機構，將會計信息披露的主要質量特征規定為決策有用性。21世紀伊始，安然、世通等公司因財務造假而轟然倒塌，極大地動搖了投資者的信心。為了扭轉不利局面，IASB和FASB分別發布了準則和公告，引入公允價值分層計量這一概念。針對生物資產信息披露的普遍性與特殊性，國際會計準則將其分為一般要求、補充披露要求和政府補助三部分，進行專門的規定①。我國生物資產信息披露的相關會計制度規定為了與國際會計制度接軌，我國2006年頒布CAS5要求披露各類生物資產的賬面價值，以及與生物資產相關的風險提示和應對措施。針對上市公司在信息披露上存在的種種亂象，上海證券交易所2013年12月發布了專項工作指引和專項工作備忘錄（詳見《上市公司分行業經營性信息披露指引（第1、2、3號）》《上市公司日常信息披露工作備忘錄第12號》）,進一步規范信息披露。中國財政部2014年1月發布CAS39，主要內容包括規范企業生物資產公允價值計量和相關信息披露。目前，當地上市公司生物資產信息披露大多在這些文件的指導下進行。分行業、分層次信息披露制度的出臺必然會對上市公司產生積極影響。

二、生物資產會計信息披露存在的問題

（一）信息披露不及時

4月30日是證監會規定上市公司披露年報的截止日。大部分生物資產上市公司公開年報的時間選擇在四月，甚至還有企業在六月披露。滯后的信息披露使得年報信息的時效性大打折扣，令廣大投資者不能及時對相關的經營狀況做出判斷，利用遲滯披露的信息會影響決策的準確性從而造成投資失誤，造成極大的損失。上述問題的原因主要有兩個方面：一是監管力度不夠，對于延遲披露者沒有實質性的懲罰；二是上市公司重視不足，相對于保護商業機密等信息，生物資產會計信息披露太不被重視了，大多只是年報時應付一下。

（二）上市公司生物資產信息披露不規范

經濟與自然的雙重再生產相互交織的上市公司生物資產，成為高風險的資產。風險信息披露極為重要但經常披露很不充分，上市公司僅僅滿足于生物資產相關信息的概略描述，使信息使用者對風險了解不足而無法做出準確的判斷和決策。上述問題的原因分析：一是會計準則CAS5規定比較籠統，生物資產的分類、詳目、擔保等披露無具體規定，難以操作②。二是生物資產具有特殊性，所披露的各類信息是否充分與準確，就連專業素養極深的注冊會計師有時也難以判斷。

（三）上市公司生物資產信息披露不完整

上市公司生物資產信息披露不完整、不全面主要體現在生物資產的累計減值和應對跌價的披露不完備。據統計，僅有不到三分之一的上市公司將生物資產進行細化分類；超過三分之一的上市公司沒有闡述生物資產風險的應對舉措；近一半的上市公司沒有說明生物資產增減變化狀況。上述問題原因分析：一是信息披露成本控制。信息披露得越詳細、越全面，上市公司所花的人力、物力、財力就越大，為了盡可能降低成本，減少生物資產盤存成本，必然最大限度地減少信息披露，導致生物資產披露不完整。二是會計規范制度執行不利。企業趨利避害，避免披露不利信息，以致生物資產信息披露支離破碎，欠缺失真③。

（四）上市公司生物資產信息披露可比性差

生物資產信息披露位置未作統一規定，年報中生物資產增減變動信息，有的上市公司在重要提示中表述，有的則在董事會報告里說明，有的在主營業務分析中披露，有的就在附注中解釋。生物資產信息披露在年報的不同位置，投資者在進行橫向比較時相當不便④。同種生物資產的折舊算法也有較大的差別。比如年限平均法與加速折舊法在會計計量上就有很大的出入。大部分上市公司選用前者，也有少部分采用后者，不同方法產生的折舊數值和賬面余額就無法對相關的生物資產進行對比，難以作出科學的決策。原因概括起來主要有兩點：一是會計準則有待細化完善。生物資產的披露位置和詳細分類信息的列示需要作統一的詳細規定，才能使生物資產披露的位置分布合理準確，有利于橫向比較。二是不同公司對生物資產明細信息的披露所采用的形式差別較大，同類生物資產的年折舊率標準也不一致。

三、改進我國生物資產會計信息披露的對策

（一）改進和完善現有的會計準則

一是應當規定在負債表內獨立填列消耗性生物資產。很多企業消耗性生物資產所占存貨的比重過半，為了更準確地披露消耗性生物資產，在資產負債表里增設消耗性生物資產比，將消耗性生物資產的賬面價值包含于存貨中一起列示更為精確。二是設立生物資產增減明細表。上市公司有關生物資產變動的披露位置不統一，表述不完整，可比性不足。增設生物資產增減明細表，使披露更為標準，增強互比性。第三，限定折舊政策。不同的公司在生產性生物資產計提折舊時使用的折舊政策差別較大，可比性較差。應當具體規定到類別和細目，“設定較為固定的使用年限，折舊額和殘值，規范生物資產折舊信息披露，使之易于比較分析。⑤”

（二）加強企業內部審計，嚴格落實生物資產披露制度

一是上市公司管理決策層要加強內部審計，完善財務部門內部監督，切勿漠視生物資產信息披露，將其列入公司的規章制度，按照會計準則要求記錄相關業務，準確提供生物資產信息⑥。二是上市公司財務管理層要熟練掌握并嚴格遵守生物資產會計信息披露的會計準則，對相關會計人員加強職業道德教育和專業素養提升，依法依規對生物資產會計信息進行披露。

（三）充分利用新技術、新手段監督

隨著科技的進步和大數據技術的廣泛運用，證監會應加大科技執法力度，運用新技術、新手段監督上市公司生物資產披露。證監會可以委托專業機構和研究所，建立大數據分析系統，采集海量的衛星定位數據，運用北斗導航定位系統，模擬獐子島采捕船航行軌跡和采捕海域，讓大數據說話，徹底揭開獐子島財務造假的內幕，對相關責任人繩之以法。證監會利用新科技和大數據，有力地打擊了證券市場違法行為。

（四）完善生物資產披露的監管體系

上市公司信息披露對于資本市場具有重要的監督作用。規范、完善的生物資產會計信息披露，一是設立生物資產會計師事務所的準入門檻，確保注冊會計師的獨立審計權，有利于發揮社會審計監管職能。二是出臺監管生物資產披露的法律、法規。加大制度和機制建設，有法可依，違法必究，對信息披露違規的上市公司依法懲治，絕不手軟。三是持續加大證監會監管力度，重拳出擊上市公司違規披露。四是完善上市公司治理，恪守誠實信用原則，依法進行信息披露。五是發揮新媒體輿論監督作用，對問題公司及時曝光，始終保持監督震懾力。

作者:劉叢丹 單位:海南大學管理學院