企業管理會計報告框架探索

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【摘要】管理會計報告是企業決策的重要依據之一，如何將管理會計報告做到既實用又耐讀是大家共同關注的話題。財政部的《管理會計應用指引第801號——企業管理會計報告》對企業具有很強的指導意義，但是，實務中如何操作有待進一步探討。基于該指引，搭建了企業管理會計報告的框架，即三個應用主體：戰略層、管理層、運營層；五個報告維度：公司戰略、內控和風險、公司運營、財務和稅務、社會責任；五個報告目標：戰略明晰、內控完善、經營高效、績效顯著、口碑良好。該框架融合了國內外相關管理理論和最佳業務實踐，既好記又實用，對實務工作者具有較強的參考意義。

【關鍵詞】管理會計報告；風險管理；業財融合；企業價值

一、一般企業財務報告的困境

據了解，很多企業尤其是中小企業由于會計人才不足、管理者對會計工作認識不到位、企業信息化基礎薄弱等原因，導致會計核算不盡規范、會計信息質量不高、對公司決策支持力度不大等。主要表現在以下四個方面：

（一）信息滯后

會計核算是公司業務的數據化表現，只有在業務發生后才能予以確認和計量，加上會計準則本身的多種假設和適用前提（如會計分期人為割裂了企業的業務周期，而歷史成本原則又會導致企業所反映的資產價值和公允價值背離），以及企業信息化水平的落后，導致會計報告所提供的信息滯后。在互聯網時代，信息量大且傳播速度快，管理者希望會計報告提供的信息是及時的、完整的、前瞻性的。

（二）晦澀難懂

會計作為一門管理學科，有自己的知識體系和專業語言，但這并不意味著會計在每個場合都需要顯示自己的專業性。然而，實務中我們常見的會計報告卻充滿了對于非會計工作者而言顯得晦澀難懂的專業術語，這就給會計和管理者溝通帶來了很多障礙。會計人員認為管理者不懂會計語言，而管理者又認為會計人員故步自封，不懂業務。這種“對牛彈琴”式的溝通方式都需要對方反思如何將會計報告編制得既通俗易懂又能透過會計報告反映出管理問題。

（三）重點不明

在企業內外部環境快速變化中，企業管理者對會計信息的提供除了要求及時性之外，還要求重點明確，能夠一針見血地指出企業需要解決的重點問題和緊急問題。顯然，由于會計人員對于業務、戰略等理解不能和企業管理者同步，對于企業所面臨的各種問題，無法全面客觀評估其對公司的影響。另外，會計人員的創新意識稍微欠缺，傾向于按部就班地分析財務報表，給出自己所理解的管理建議。顯然，提供的會計信息無法滿足管理者的需要。

（四）視野狹隘

視野相對較窄可能是管理者對會計人員最直觀的印象了。其實，會計準則及指引等從未限制會計人員積極參與公司業務運營、戰略管理等。但是，實務中，眾多的會計人員深度參與企業管理實踐常常是缺失的，主要原因莫過于會計工作本身相對繁瑣，耗費了會計人員大部分工作時間。同時，會計和業務部門的互動性不強，這種人為制造的藩籬阻擋了業務和財務的融合。試想，在此背景下，會計何以能做到“頂天立地”（頂天意味著會計具有高度的戰略思維，立地則強調會計工作比較務實，能夠接地氣）呢？

二、企業管理會計報告框架的構建

為了解決上述問題，建立了企業管理會計報告框架并解釋如下：

（一）企業管理會計報告的使用者

模型右側是企業管理會計報告的使用者，與現行管理會計應用指引保持了一致，其實戰略層、管理層和運營層的理念主要來自于1965年創立的安東尼模型（AnthonyMod-el），安東尼模型將制造型企業經營管理活動分為戰略規劃層、戰術決策層和業務處理層。顯而易見，在企業實踐中戰略層、管理層和運營層與企業組織架構是無法直接匹配的。無論是集團型公司還是單個公司，企業都需要結合實際情況有效劃分戰略層、管理層和運營層。同時，需要通過分級授權的形式明確各個層級的職責，這對于企業管理會計報告也不例外。有效的分層雖然保持了企業績效管理過程中的“縱向一致”，即從上到下保證了對公司戰略理解的一致性及有效執行，但是，過分清晰的分層也可能制約了公司的創新。畢竟，大家不喜歡被人為歸屬于某個“朋友圈”，這不但可能導致溝通效率的降低，而且還可能打擊員工的積極主動性。因此，戰略層、管理層和運營層只是作為管理需要而虛擬存在的，和企業的組織架構并不能直接掛鉤。至于戰略層、管理層和運營層所需的企業管理會計報告的內容，除了可以參考管理會計應用指引所列舉的以外，企業財務部門還需要做深入的需求調研來確定，同時根據內外環境的變化適時調整和更新。

（二）企業管理會計報告的維度

從管理的角度而言，向不同層級提供的報告，其詳略程度和重點是不同的。運營層所需要的信息通常是全面而翔實的，管理層則需要從公司運營的角度把握重點，而戰略層則從公司治理角度關注企業的戰略、績效評價、風險管理和重大事項報告等。但是，向各個層級提供的數據不是割裂的，而是有內在聯系的，在逐層上報過程中，除了提煉原有數據外，還需要根據本層次需求不斷增加新的內容，其過程就像搭積木一樣。企業管理會計報告指引雖然分別描述了戰略層、管理層和運營層管理會計報告的主要內容，但是并未抽取出各個層級所需報告的維度，筆者認為可以從五個維度入手，即公司戰略、內控和風險、公司運營、財務和稅務、社會責任等，只是這五個維度在戰略層、管理層和運營層受關注的程度不同罷了。現簡述如下：

1.公司戰略

公司戰略如何制定不是本文的重點，但是在分析內外部環境以及公司愿景后形成的戰略如何執行卻是大家所關注的。實務中，企業可以根據其規模及偏好使用平衡計分卡、關鍵績效指標、EVA等工具實現公司戰略的落地。

2.內控和風險

對于企業內部控制和風險管理，國內外的理論體系已經非常健全，二者獨立存在卻又互為補充。內控方面可以參照財政部的內部控制應用指引，風險管理則可以借鑒2017年9月美國反虛假財務報告委員會下屬的發起人委員會（COSO）的《企業風險管理——與戰略和業績的整合》以及財政部于2018年8月的《管理會計應用指引第700號——風險管理》。需要注意的是，實際操作時，企業需要做好業務的風險矩陣和分級授權管理，這是企業流程和制度擬定的基礎。

3.公司運營

公司的運營，需要重點關注企業所處的價值鏈以及企業的盈利模式。企業可以利用波特的價值鏈模型以及五力模型來判斷企業處于行業價值鏈的位置并確立自己可能的相對優勢，進而明確企業的盈利模式[1]。選擇企業是靠產品（或服務）盈利還是僅僅靠商業模式盈利？比如，對于企業不同的產品，可以視其產品生命周期按照安索夫矩陣（AnsoffMatrix）的原理將其和市場有效組合，以將其盈利實現最大化。當然，在管理單個產品時，企業還可以使用波士頓矩陣（BCGMatrix）或者麥肯錫矩陣（McKinseyMatrix）進行分析，以明確不同產品的發展策略。

4.財務和稅務

財務是企業經營的數字化結果，而稅務則在反映企業社會責任的同時，也同步顯示了企業稅務風險管理的水平，因此，需要同時關注企業的財務和稅務狀況。盈利是企業持續存在的基礎，全面分析企業財務狀況不但可以揭示企業的資本結構和盈利水平，還可以在某個方面預示企業未來的走向。從稅務角度而言，依法納稅是企業的義務，但是，合法地進行稅務籌劃亦是企業的權利。

5.社會責任

企業的社會責任報告越來越受到公眾的關注，近幾年來，對于上市公司或者國有企業而言，自愿披露企業社會責任報告的企業越來越多。這說明主動披露企業社會責任不但能夠全面展示企業的價值觀，從而塑造企業良好的社會形象，還可以促進企業的業績（如果是上市公司，也許反映在股價方面）的提升。以上五個維度就像平衡計分卡所描述的，綜合考慮了以下幾個方面的平衡：財務指標和非財務指標；結果和原因；長期目標和短期目標。其實現的邏輯思路是：如果企業戰略清晰，在企業內控體系完善和風險可控的合理保證下，經過公司高效的運營，可以在實現企業財務績效的同時，獲得廣泛的社會美譽度。需要補充的是，在按照上述五個維度分析企業現狀時，針對企業出現的問題，如果不區分重點全部分析，也許最后還得不到解決。我們的經驗是：根據問題對公司未來發展產生影響的大小以及需要解決的緊急性進行排序，優先解決企業重點關注的問題。同時，針對這些重點問題，不但要分析問題產生的深層次原因，還要給出相應的解決辦法，包括解決問題的路徑、責任人、所需資源、時間期限、可能遇到的風險及其防范預案等。事后，還需要及時跟蹤，以真正解決問題。

（三）企業管理會計報告的目標

關于企業的目標，學界存在諸多爭議，但大家傾向于認為企業應當為社會創造價值，而非僅僅為股東創造價值。基于此，我們認為通過上述五個維度的分析及實際應用，企業應當嘗試著促成企業達成以下目標：（1）戰略明晰。即企業戰略在一定時期內是明確的，而且會逐級傳遞到公司的基層員工，以保證大家對公司戰略理解的一致性和可執行性。（2）內控完善。內控體系和風險管理雖然是兩個事項，但是如果企業內部控制體系是相對完善的，其風險管理成效也會得到合理的保證。（3）經營高效。經營的效率是企業成功的基礎，經營需要技術和管理的同步支持。（4）績效顯著。此處，績效側重于財務績效，畢竟企業作為盈利性組織，持續的財務績效是企業生存和持續發展的基礎。（5）口碑良好。這其實是企業社會價值的綜合體現。

三、企業管理會計報告框架應用需要關注的事項

實務中，為了有效運用上述管理會計報告框架，有必要處理好以下七個問題：

（一）財務會計核算規范是基礎

雖然財務會計和管理會計的分割是既成事實，但是，隨著企業管理的精細化要求和經濟發展對會計要求的提高，財務會計和管理的和諧耦合發展卻是大勢所趨，二者相輔相成，互為成就。管理會計報告所需的信息有賴于規范的會計核算，通過企業信息化建立一套財務會計和管理會計兼容的信息平臺是實現財務會計和管理會計融合的重要途徑。

（二）用戶需求調研是前提

“客戶第一”的原則同樣適用于企業內部，會計部門可以把其他部門作為內部客戶來看待。不同的業務和管理部門對于企業會計報告的需求存在顯著性差異，戰略層、管理層和運營層的劃分在實務中并非涇渭分明的，而是存在交叉情形的。在調研中，會計部門可以通過問卷調查、訪談、跟蹤等方式設計有效的管理會計報告樣式并得到高層管理者的批準。同時，在實際執行過程中，可以根據報告使用者的需要持續完善。

（三）需要具備企業業財融合的理念

對于以改善內部管理為主要目的的報告系統，應當堅持“業務的邊界即是會計的邊界”的原則，會計部門充當既是監管者又是服務者的角色。基于此，會計人員需要深入企業一線了解業務的開展狀況，通過觀察、交流和研讀行業報告等方式深入了解企業的行業現狀和發展趨勢[2]。同時，會計部門也需要通過培訓和非正式交流等方式讓業務部門了解會計工作。通過業務和財務的良好互動，增進了解，互相支持。其實，業財融合的主要目的在于形成公司內統一的商業語言，不但可以減少溝通成本，還可以改善企業績效。

（四）善用各種管理工具

會計作為管理學的一個分支，也離不開各種管理工具的應用，系列管理會計應用指引也列舉了常用的管理會計工具（部分還包含模型），使用合適的管理工具可以使得會計報告更具邏輯性。但是，每種管理工具都有自己的使用邊界，并非放之四海而皆準。同時，我們需要綜合使用相關管理工具，一方面可以互相驗證，另一方面取其所長為管理所用。

（五）做好標桿管理

企業間的競爭從來沒有停止過，要培育企業的核心競爭力離不開對標桿企業的研究。可以通過標桿企業網站或其公布的報告、行業研究資料等獲取標桿企業的經營和財務狀況及其公司戰略。全面了解標桿企業及業內其他主要競爭對手狀況后，擬定公司的差異化戰略及其實施路徑。這種“陪跑”的策略有利于實現企業的彎道超車，或者在其細分市場實現其領先地位。需要提及的是，在獲取競爭對手相關信息時，一定是從合法合規的渠道獲得并尊重對方的知識產權。了解并非竊取，這其實也是企業職業道德的體現。

（六）加強信息化工具的運用

在信息化的時代，企業內部各種信息孤島現象可能在逐步減少，但并未消亡。消除企業信息孤島現象的一個有效路徑是通過信息化的平臺整合企業的信息，包括財務和非財務信息。企業管理會計報告具有高度的綜合性和復雜性，只有通過企業內部充分的信息共享才能保證其數據的合理性和有效性。在建立企業級信息化平臺時，除了整合各種信息外，需要關注企業的信息安全，分級授權體系的建立和風險管理可以在一定程度上最大化保證企業的信息安全。

（七）培養復合型人才是根本

事因人起，為了做好管理會計報告，企業需要培養視野開闊、知識面廣、邏輯性強的團隊。比較好的實踐可能包括：第一，在會計團隊組建時招募具有業務背景知識的專業人才；第二，在業務開展時，委派適當的會計人員全程參與；第三，定期組織會計部門和業務部門相互交流或者培訓（內訓或者外訓），通過分享各自的體會來共同提升公司團隊的深度融合；第四，與其他同行組織交流人才，以互相提高。

作者：趙團結 季建輝 單位：上海國家會計學院 武漢烽火與時投資有限公司 中國財政雜志社