作業成本法管理動因分析
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摘要：作業成本管理為企業提供了一種以作業為視角的成本管理理念，它以“作業”為成本管理對象，以實現持續降低產品作業成本的目標，最大限度地提高客戶獲取的收益。本文在介紹作業成本管理產生的背景、演變進程、理論的基礎上，分析了作業成本管理的構成要素、基本框架、實施步驟及主要應用，旨在幫助企業更好地理解和實施作業成本管理。
成本管理是企業管理的永恒話題，特別是在當前中國經濟處于結構改革的關鍵時期，中國經濟面臨著較大的下行壓力，部分實體企業經營十分困難，這時加強成本管理工作顯得尤為重要。傳統以產品為重點的成本管理方法，單純以降低成本為導向，成本管理措施更多地側重于事后管理，已經無法滿足企業內部加強管理的需要。
1作業成本管理產生的背景
傳統以產品為重點的成本管理方法，單純以降低成本為導向，成本管理措施更多地側重于事后管理，這種主要為外部報表使用者而設計的成本管理模式，已經無法滿足企業內部加強管理的需要。作業成本管理提供了一種以作業為視角的成本管理理念，它以“作業”為成本管理對象，將企業視為一系列“作業”的集合體，作業所消耗的資源通過作業鏈在企業內部累計，并最終通過產品轉移給客戶，并幫助企業不斷消除作業鏈中不能增加客戶價值的作業，從而實現持續降低產品作業成本的目標，進而提升客戶價值并增加企業利潤[1]。
2作業成本管理的演變進程
2.1作業成本計算階段
作業成本管理的初始階段，主要是解決共同間接費用分攤不合理的問題，通過動因數量與動因費率計算得到產品作業成本，達到提高企業產品成本信息的相關性和準確性的目的。
2.2作業成本控制階段
從單純的產品成本計算發展為作業成本控制。在這一階段，作業成本管理的思想得以確立，管理的重心由過去的“產品”轉移到“作業”，通過作業分析實現持續降低產品生產作業成本的控制目標。
2.3企業價值管理階段
從企業價值管理的視角，將企業視為一系列作業的集合體，一切價值都是由作業創造并最終轉移給顧客，從而使企業管理的重心作業拓展到企業的整個作業鏈中。
3作業成本管理的理論基礎
3.1成本動因理論
成本動因理論認為，產品成本的發生與生產的數量沒有直接關聯，而是與隱藏在成本之后的作業量有關，成本變動是由作業驅動發生的，即成本是作業的函數。
3.2全面成本管理理論
作業成本管理是基于全面成本管理，將作業范圍從產品生產環節拓展到整個企業，對產品的生產管理流程細化到具體工藝、操作工藝，并貫穿于企業經營管理的全過程。
3.3二維作業成本模型
二維作業成本模型(參見圖1)縱向代表成本分配觀，橫向代表業務流程觀[2]。企業是按照作業順序開展的一個個連續的作業，作業成本是業務流程的價值表示，隨著業務流程的推進，最終累計形成業務流程的總成本。
4作業成本管理的構成要素
作業成本管理的構成要素包括資源、作業、成本對象和成本動因。資源是指企業為了生產產品而消耗的費用。作業(Activity)是用來描述企業為完成特定目的工作的基本計量單位之一。成本對象是成本歸集的客體，可以是一件產品、一個客戶、一個部門，也可以是一項作業或一批作業等，成本對象的劃分主要是為了滿足企業成本管理的需要。成本動因是指隱藏在成本背后，推動成本發生和變化的因素，反映的是產品與消耗的作業方式和原因。
5作業成本法的基本框架
作業成本管理以作業成本法為載體，作業成本法貫穿于作業成本管理的始終。從圖2中可以看出，對于可追溯至作業的成本，根據成本動因分配計入作為最終成本對象的產品；對于不可追溯的作業，采用其他相對合理的標準分配到特定的產品。
6作業成本管理的實施步驟
作業成本管理一般包括7個實施步驟[3]，具體如圖3所示。
6.1建立作業中心
作業中心，亦稱成本庫，主要用于歸集企業發生的各項成本費用，為下一步作業成本分配做準備。企業在建立作業中心時，應將具有相同或相似動因的作業劃入一個作業中心，避免將不同動因的作業納入同一個作業中心，否則將導致作業成本分配不相關。
6.2資源歸集分配
這一步驟分為資源的歸集和分配兩個步驟，資源的歸集是根據資源動因，將各作業中心對資源的消耗作為成本歸集到作業中心；然后再根據作業動因，將不同作業中心的作業成本分配計入不同的產品對象。
6.3確定成本對象
成本對象是企業作業的接受者，資源歸集后需要分配到具體的成本對象。在成本對象的確定過程中，要結合企業的實際需求，如為滿足產品定價、產品盈利能力分析、客戶盈利能力分析等需要，企業應將產品、客戶作為成本對象。
6.4發掘成本動因
發掘成本動因應以作業成本中最為主要的原因作為動因，動因與產出存在直接的關聯性，且在選擇成本動因時不宜把面鋪得太廣。成本動因的選擇，應針對關鍵作業、重要作業，選擇容易計量的成本動因，在不降低結果準確性的前提下盡可能降低動因數量[4]。
6.5作業成本計算
基于二維作業成本模型和作業成本法基本框架，在進行作業成本計算時，應首先計算單位成本動因的變動引起間接成本變動的數量，即確定動因費率；然后根據產品消耗的各作業中心資源的動因數量及相應的動因費率，分配計算產品應分攤的各項成本費用，包括銷售費用和管理費用，最終得到完全產品成本(參見圖4)。
6.6作業成本管理主要包括作業分析、產品分析、客戶盈利能力分析、產品替代、重新設計產品以及產品削減等方面。
7作業成本管理的主要應用
7.1作業分析
根據作業成本管理的思想，企業應該在增加顧客價值的同時，最大限度增加企業的利潤。作業分析是結合客戶對產品的需求和產品對作業的需求，分析各項作業的工作效率和價值，盡可能消除“不增值作業”，改進“增值作業”、優化“作業鏈”和“價值鏈”、最終增加“顧客價值”和“企業價值”[5]。通過對作業的不斷改善，減少無附加價值作業，提高企業資源的利用效率，到持續降低成本的目的[6]。作業分析的一般步驟見圖5所示。
7.2客戶盈利能力分析
作業成本管理可以實現以客戶為對象進行收入和成本費用的歸集，幫助企業識別不同客戶服務成本差異的原因，進而針對性地采取應對措施。
7.3產品分析
包括產品定價、產品獲利能力、重新設計產品和消減產品等全方位分析評價體系，能夠幫助企業科學有效地制定產品決策，改善
7.3.1產品定價
定價決策直接影響企業的利潤，只有合理的定價才能使企業的銷售額和利潤額同時達到較高水平[7]。作業成本管理方法為企業定價提供了相對準確的成本信息，可以提高產品定價的相關性和可靠性，還可以用于新產品價格預測及銷售訂單成本預測。
7.3.2獲利分析
傳成本成本核算體系成本費用分攤分配較為粗放，容易誤導企業生產決策，作業成本管理方法下能夠提供相對較為準確的產品成本信息，更好地幫助企業進行產品獲利分析和經營決策。
7.3.3產品替代
當企業目標與客戶需求出現較大分歧，企業可以通過提供相同功能的其他低成本產品，在滿足客戶技術需求的同時，不需要付出價格溢價。
作者：李建國 單位：中國石油集團海洋工程有限公司財務資產處