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對于房地產開發企業土地增值稅的稅收籌劃,必須緊緊地圍繞著現有惟一的一份土地增值稅優惠政策,即1995年財政部和國家稅務總局聯合的財稅[1995]48號文《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(以下簡稱“財稅48號文”)進行,任何偏離該通知的所謂“稅收籌劃”都屬于故意逃稅行為。
以一家民營房地產開發企業A公司為例,2000年A公司分別以5000萬元、3000萬元和2000萬元購得O、P和Q三塊連在一起的土地,計劃作為一個大型綜合性商務建筑開發,其中O地塊計劃作為主體商場、P地塊作為寫字樓,Q地塊作為酒店進行開發,至2005年9月,O地塊主體商場已完成交付出租使用,P地塊寫字樓主體框架工程基本完成,工程成本為8000萬元(工程隊代墊,仍未支付工程款),而Q地塊則一直處于生地狀態。
由于碰到資金周轉困難,A公司決定出售P地塊及其上蓋主體框架工程,集中資金開發Q地塊,由于所在地段屬于城市黃金地段,P地塊價格幾年來迅速飆升,土地評估價高達1.5億元(不含上蓋主體框架工程成本)。而B公司作為一家國營房地產集團,非常看好P地塊的發展潛力,決定以評估價1.5億元和8000萬元從A公司購入P地塊土地使用權及其上蓋主體框架工程。進行再開發作為集團總部辦公樓及對外出租使用,并愿意配合A公司進行相關的稅務籌劃。
按照正常的計算方法,在此交易過程中,由于增值額超過扣除項目金額50%而未超過100%,土地增值稅稅額按照增值額*40%-扣除項目金額*5%進行計算,A公司必須繳納土地增值稅2910萬元{[23000-(3000+8000)*1.2-23000*5%]*40%-(3000+8000)*5%},面對如此高額的稅收負擔,A公司財務人員絞盡腦汁想出了一個自認為可行的稅收籌劃方案:A公司與B公司簽訂一份轉讓土地使用權及其上蓋在建工程的協議,協議總價款為1.5億元(土地評估價),同時上蓋框架工程款由于A公司仍未支付給工程隊,該未付款項由B公司承擔向工程隊支付,A公司的財務人員認為,通過這種稅務安排,該工程款可視為公司開發成本在申報土地增值稅時作為計算增值額的扣除項目,而轉讓土地及上蓋在建工程收入則只為1.5億元,增值額不應超過扣除項目金額50%,公司只需申報土地增值稅315萬元[15000-(3000+8000)*1.2-15000*5%]*30%。
這個方案初看之下覺得有點道理,但只要細究一下就會發現,財務人員是錯誤地理解了土地增值稅條例中有關收入、成本的概念,如果協議轉讓價為1.5億元,則工程成本8000萬元不應作為A公司的開發成本,而是B公司的開發成本,A公司不能作為增值額的抵扣項目進行抵扣,公司通過這種方案的安排是不屬于合理的稅收籌劃而是在刻意逃稅,一旦被稅務機關稽查,A公司將不可避免地面臨巨額稅收補繳和罰款。
面對著上述啼笑皆非的稅務安排方案,房地產開發企業該如何合理地運用土地增值稅的相關政策進行稅收籌劃呢?筆者認為:在正確地解讀財稅48號文的基礎上,以下三種策略可以達到為企業減輕稅負的效果:
1、 合理分攤成本費用。房地產開發企業的成本費用開支有多項內容,不僅包括土地的征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費等,而且還包括與房地產開發項目有關的銷售費用、管理費用和財務費用。房地產開發成本作為銷售收入的扣除項目,必定影響房地產企業增值額的大小,由于房地產開發企業一般均同時進行幾處房地產開發業務,企業可根據各處房地產開發的征收時間的先后進行延后征收、根據開發后用于出租的房地產不屬于土地增值稅征收范圍的規定,合理分配各個房地產開發項目之間的開發成本,從總體上達到減少和延后稅負的目的。
2、 靈活運用合作建房方式免征土地增值稅的規定。財稅48號文規定對于一方出地,另一方出資金,雙方合作建房,建成后按比例分房自用的,暫免征收土地增值稅。如果房地產開發企業自身有土地,但資金緊張,可以與有意愿購買該房產的其他企業采取合作建房的形式,聯合進行房地產開發,將本為房地產轉讓的行為改為合作建房的方式,從而達到免征土地增值稅的目的。
3、 充分運用以房地產進行投資、聯營、公司合并和分立免征土地增值稅的規定。財稅48號文規定對于以房地產進行投資、聯營的,投資、聯營的一方以土地(房地產)作價入股進行投資或作為聯營條件,將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時,暫免征收土地增值稅。對于被兼并企業將房地產轉讓到兼并企業中的,或者公司在分立過程中,將房地產轉讓到分立企業中的,暫免征收土地增值稅;對投資、聯營企業、兼并企業、分立企業將上述房地產再轉讓的,則應征收土地增值稅。房地產開發企業可通過先將擬出售的土地或房產分立為一個獨立公司,再將該公司股權出售于有意向受讓者;或將擬出售的土地或房產與有意向的受讓公司合資成立一家新公司,再將新公司的股權轉讓給有意向受讓公司的方式實現銷售,從而達到減稅的目的。
回頭看前面所述案例,A公司如何運作該項目才能達到土地增值稅稅負最小化,同時雙方合作又成功呢?根據上述所列策略我們逐一進行分析如下:
【策略1】
由于O地塊作為主體商場已開發完成并用于出租使用,因此其不屬于土地增值稅征收范圍,而整個項目又是在同一地點由同一工程隊開發的群體開發項目,因此 A公司可合理地將開發成本項目中的某些公共費用如拆遷補償費、前期工程和設計費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用,進行合理的調控,按照能使P地塊分攤到最大開發成本的分攤方法進行分配,從而加大P地塊計算土地增值稅的增值額扣除項目,達到節稅目的。
【策略2】
由于B公司購買P地塊是作為集團總部辦公樓及對外出租使用,A公司以P地塊以及上蓋主體框架工程,B公司以投入資金2.3億元再加上后續完成整個項目的資金的方式雙方合作建房,同時B公司同意A公司將2.3億元付清P地塊未付工程款8000萬元后剩余1.5億元作為Q地塊開發資金使用,P地塊開發完成后B公司獲得絕大部分的房產,而A公司僅象征性地獲得小部分房產以構建合作建房按比例分房自用的模式,通過這種安排符合財稅48號文對于一方出地,另一方出資金,雙方合作建房,建成后按比例分房自用的,暫免征收土地增值稅的規定。但是,運用這種方法進行籌劃時,房地產開發企業應注意,土地是沒有過戶的,B公司在合作建房過程中是無法保證其合法權益,但到了開發完成后,雙方均辦理了相關的房產權屬,反過來,A公司可能面臨著被B公司要求追回其用于開發Q地塊的1.5億元資金的風險。因此,這種稅收籌劃方式僅僅可用于雙方互相信任的基礎上。
【策略3】
A公司采用分立方式將P地塊和上蓋框架工程單獨設立M公司,M公司總資產為2.3億元、負債為8000萬元,凈資產為1.5億元,分立后B公司再以1.5億元收購M公司的所有股權。根據財稅48號文的規定,在交易過程中A公司是暫免征收土地增值稅的,而且進一步對這個方案的整體稅負進行分析,我們可以看到:①根據財稅[2002]191號《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》,分立過程中發生的土地使用權、不動產所有權的轉移行為,不征收營業稅;②根據財政[2003]184號《財政部、國家稅務總局關于企業改制重組若干契稅政策的通知》,企業依照法律規定、合同約定分設為兩個或兩個以上投資主體相同的企業,對派生方、新設方承受原企業土地、房屋權屬的,不征收契稅。③根據國稅發[2000]119號文《國家稅務總局關于企業合并分立業務有關所得稅問題的通知》的規定,被分立企業應視為按公允價值轉讓其被分離出去的部分或全部資產,計算被分立資產的財產轉讓所得,依法繳納所得稅;分立企業接受被分立企業的資產,在計稅時可按經評估確認的價值確定成本。因此A公司應就資產轉讓所得繳納企業所得稅3960萬元[(15000-3000)*33%],但同時M公司作為分立企業在計稅時可按經評估確認的土地價值1.5億元確定成本,因此若M公司在項目完成后進行再出售的(上述案例是作為集團總部辦公樓及對外出租使用,則只影響固定資產賬面價值數),則間接使M公司可抵減土地增值稅4320萬元(12000*1.2*30%)、企業所得稅2534.4萬元[(12000-4320)*33%]。根據以上分析,本方案A公司在繳納所得稅3960萬元后卻帶來了M公司稅負的抵減6854.4萬元,A公司在籌劃土地增值稅的同時,也帶來了A和M公司整體稅負的減少。因此選擇該方案無疑最適合A公司的最大利益。
分立籌劃技術利用分拆手段,可以有效改變企業組織形式,降低企業整體稅負。分立籌劃技術一般應用于以下方面:一是企業分立為多個納稅主體,可以形成有關聯關系的企業群,實施集團化管理和系統化籌劃;二是企業分立可以將兼營或混合銷售中的低稅率業務或零稅率業務獨立出來,合理節稅;三是企業分立使適用累進稅率的納稅主體分化成兩個或多個適用低稅率的納稅主體;四是企業分立可以增加一道流通環節,有利于流轉稅抵扣及轉讓定價策略的運用。
分立方法與涉稅處理
企業分立可以實現財產和所得在兩個或多個納稅主體之間進行分割,一方面可以發揮專業分工優勢,促進企業生產經營能力的提高,另一方面可以有效開展稅收籌劃,減輕企業稅負。
國稅發[2000]119號《關于企業合并分立業務有關所得稅問題的通知》規定:企業分立應按下列方法進行所得稅處理:
(1)企業分立,在通常情況下,被分立企業應視為按公允價值轉讓其被分離出去的部分或全部資產,并按規定計算被分立資產的財產轉讓所得或損失,依法繳納企業所得稅。分立企業接受被分立企業的資產,計稅時可以按經評估確認的價值確定成本。
(2)分立企業支付給被分立企業或其股東的交換價款中,除分立企業股權以外的非股權支付額,不高于所支付的股權票面價值(或支付的股本的賬面價值)20%的,經稅務機關審核確認,企業分立當事各方可選擇按下列規定進行分立業務的所得稅處理:
第一,被分立企業不確認分離資產的轉讓所得或損失,不計算繳納企業所得稅;
第二,被分立企業已分離資產相對應的納稅事項由接受資產的分立企業承繼。被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額,可按分離資產占全部資產的比例進行分配,由接受分離資產的分立企業繼續彌補;
第三,分立企業接受被分立企業全部資產和負債的成本,須以被分立企業原賬面凈值為基礎確定,不得按評估確認的價值進行調整。
(3)被分立企業的股東取得分立企業的股權(以下簡稱新股),如需要部分或全部放棄原持有的被分立企業的股權(以下簡稱舊股),新股的成本應以放棄的舊股的成本為基礎確定。如不需放棄,則其取得的新股的成本可以從以下兩種方法中選擇:直接將新股總投資成本確定為零;或者,以被分立企業分離出去的凈資產占被分立企業全部凈資產的比例先調整減低原持有的舊股的成本,再將調整減低的投資成本平均分配到新股上。
實踐案例分析
1.分立節減土地增值稅
興華房地產商開發普通住宅 10000平方米,其銷售價格面臨兩種選擇:
(1)若以每平方米1400元的價格售出,可扣除的項目金額為1166.96萬元,增值率=(1400-1166.9)÷1166.96=19.97%<20%,可以免征土地增值稅,則凈收入=1400-1166. 96=233.04(萬元)。
(2)若以每平方米1500元的價格售出,可扣除的項目金額為1167.5萬元,增值率=(1500-1167.5)÷ 1167.5=28.48%>20%,應納土地增值稅=(1500-1167.5)×30%=99.75(萬元),則扣除土地增值稅后的凈收入=1500-1167.5-99.75=232.75(萬元)。
比較兩種定價,顯然可知,雖然以較低的價格1400元出售,但可以規避土地增值稅,反而比1500元的定價多獲利2900元。
上述分析只是利用土地增值稅的免稅政策進行的籌劃,如果通過企業分立活動并采用轉讓定價策略,則可以出現更大的籌劃空間。具體操作如下:興華房地產商將銷售部門分立出來,成立一個房產銷售公司,興華公司將房產以1400萬元的售價賣給銷售公司,而后由房產銷售公司再以1500萬元的價格賣出。當興華公司賣給銷售公司時,由于其增值率為19.97%,小于20%,則可以享受免納土地增值稅的待遇。當房產銷售公司以1500萬元售出時,扣除應繳納營業稅、城建稅、教育費附加:1500×5%×(1+7%+3%)=82.5(萬元),從利益集團看,可獲得250萬元的利潤,比籌劃前增加17.5萬元。
2.非應稅勞務與銷售貨物的分立籌劃
奧立電梯生產公司,主要生產銷售電梯并負責安裝及維修保養。 2003年取得含稅收入3510萬元,其中安裝費約占總收入的30%,保養費、維修費約占收入總額的 10%,假設本年度進項稅額為240萬元。《中華人民共和國增值稅暫行條例》實施細則規定:混合銷售行為和兼營的非應稅勞務應當征收增值稅的,其銷售額分別為貨物與非應稅勞務的銷售額的合計,貨物或者應稅勞務與非應稅勞務的銷售額的合計。奧立電梯公司既生產銷售電梯又負責安裝及維修保養的行為是典型的混合銷售行為。故按照稅法規定,2003年度應納稅額如下:
應納增值稅=銷項稅額-進項稅額=3510÷(1+17%)×17%-240=270(萬元)
如果奧立電梯公司投資設立一個獨立核算的安裝公司,奧立電梯公司只負責生產銷售電梯,而安裝公司專門負責電梯的安裝、保養和維修,那么奧立電梯公司和安裝公司分別就銷售電梯收入、安裝維修收入開具普通發票,對購貨方而言作為固定資產或在建工程入賬,均不存在進項額抵扣問題,即不對購買方構成稅收影響。而奧立電梯公司設立電梯安裝公司后,涉稅處理會發生變化。國稅函[1998]390號文件規定,電梯屬于增值稅應稅貨物的范圍,但安裝運行之后,則與建筑物一道形成不動產。因此,對企業銷售電梯(自產或購進)并負責安裝及保養、維修取得的收入,一并征收增值稅;對不從事電梯生產銷售,只從事電梯保養和維修的專業公司對安裝運行后的電梯進行的保養、維修取得的收入征收營業稅。
奧立電梯公司應納增值稅=銷項稅額-進項稅額=3510×(1-40%)/(1+17%)×17%-240=66(萬元)
安裝公司應納稅額=3510×30×3%+3510×10%×5%=49.14(萬元)
分立出安裝公司后可以節省稅收=270-66-49.14=154.86(萬元)
上述分立籌劃技術一般適用于電梯、機電設備等大型設備生產企業,對于這類企業,還可根據需要再分立出獨立核算的運輸公司或物流公司,因為對既銷售貨物又負責貨物運輸的混合銷售行為也要按照收取的全部價款計繳增值稅。
應關注問題
分立籌劃技術在實際操作中要注意以下問題:
1.要進行成本收益衡量。設立安裝公司所增加的分立成本或稅收籌劃費用應小于節稅收益。
2.注意定價的合理性。由于涉及貨物銷售價格與勞務價格的剝離,不要為了節稅而故意抬高勞務價格,因為生產銷售企業與提供勞務企業存在關聯方關系,如果定價不合理,稅務機關有權調整貨物及勞務定價。
一、企業合并、分立過程中涉及的稅收政策
企業在合并、分立過程中涉及到所得稅、契稅、印花稅、以及增值稅和營業稅等處理。
(一)涉及的所得稅政策
1.企業合并涉及的所得稅政策根據財稅〔2009〕59號規定,企業發生合并,都應當按照清算進行所得稅的稅務處理被合并企業,合并企業不得結轉彌補被合并企業的虧損。被合并企業各項資產和負債的計稅基礎應按照被合并企業的公允價值進行確定。但是,存在以下條件時可以享受特殊稅務處理:一是,存在同一控制下且不需要支付對價的企業合并;二是,在企業合并發生時企業股東取得的股權支付金額大于或等于其交易支付總額的百分之八十五。特殊稅務政策規定:合并企業以被合并企業的原有計稅基礎來作為接受被合并企業資產和負債的計稅基礎;合并企業承繼被合并企業合并前的所涉及的所得稅涉稅事項;被合并企業虧損的允許合并企業可以彌補的最大限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率;用合并方原持有的被合并企業股權的計稅基礎來確定被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎。企業在吸收合并過程中,如果企業在合并后,不改變存續企業的性質及其所享有的稅收優惠政策的,合并企業在合并前稅收優惠政策可以在剩余期限內繼續享受,其所享受的優惠金額按照存續企業合并前一年的應納稅所得額(虧損計為零)計算。
2.企業分立涉及的所得稅政策根據財政部及國稅總局聯合下發的財稅[2009]59號文件規定,企業在發生分立過程中,應按公允價值確認分立出去資產的轉讓所得或損失,存在以下情形時:一是,被分立企業繼續存在時,被分立企業股東取得的對價應視同被分立企業分配收益進行處理。二是,被分立企業不再繼續存在時,規定不得相互結轉彌補企業分立企業的虧損,按清算進行被分立企業及其股東處理所得稅涉稅問題。分立企業在確定接受資產的計稅基礎時應按照公允價值予以確認。企業分立時存在以下條件時可以享受特殊稅務處理:分立和被分立的雙方企業再不改變原來實質經營活動的前提下,如果被分立企業的股東分得被分立企業的股權(按照原持股比例),同時取得股權大于或者等于支付總額的85%。特殊稅務政策規定:以被分立企業的原有計稅基礎,確定分立企業所接受的被分立企業資產和負債的計稅基礎;分立企業承繼已分立出去資產相應的所得稅事涉稅業務;如果企業在分立后,不改變存續企業的性質及其所享有的稅收優惠政策的,分立企業在分立前稅收優惠政策可以在剩余期限內繼續享受,其優惠金額按該企業分立前一年的應納稅所得額(虧損計為零)乘以分立后存續企業資產占分立前該企業全部資產的比例計算。
(二)涉及的契稅政策
依據國稅發[2009]89號以及財稅[2008]175號的有關規定:企業發生重組合并的,并且保持原投資主體繼續存在的,原合并各方的土地、房屋權屬由合并后的企業承受的,享受契稅免稅的稅后優惠政策;企業如果發生分立,分成兩個或兩個以上投資主體其性質相同的企業,不征收新設方、派生方承受的原企業的房屋以及土地的契稅。
(三)其他涉稅政策
依據《關于轉讓企業全部產權不征收增值稅問題的批復》的規定,企業在整體轉讓企業資產、債務債權、及勞動力時,轉讓過程中涉及的應稅貨物轉讓不應當征收增值稅。依據《關于轉讓企業產權不征營業稅問題的批復》的規定,企業整體轉讓產權的,其轉讓價格與企業轉讓無形資產以及銷售不動產存在很大的不同,不能僅僅通過資產價值來決定企業產權的轉讓價格,此種整體轉讓企業產權的行為不應征收營業稅。依據財政部與國稅總局聯合下發的《關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》,納稅人通過不動產或無形資產投資入股被投資企業的,納稅人參與并接受投資方進行的利潤分配,與投資方共同承擔投資所產生的風險,按照稅收相關規定不應當征收營業稅。進行的股權轉讓行為也不應當征收營業稅。
二、企業合并、分立過程中的稅收籌劃
(一)企業合并的稅收籌劃
企業合并的稅收籌劃應當堅持成本效益原則,最大限度的降低企業稅負,考慮企業合并后對生產經營的影響。
1.增值稅的籌劃。如果小規模納稅人征稅率高于一般納稅人稅負率,可以采取吸收合并方式,改變小規模納稅人的身份。反之則宜采取控股合并,保留各自的獨立納稅主體。
2.契稅的籌劃。宜采取吸收合并方式,享受免稅政策。
3.企業所得稅的籌劃。通過吸收合并虧損企業并選擇股票加現金(債券)方式,并使非股權支付額(債券或現金支付)低于15%,這樣才能享受企業所得稅的虧損彌補、繼續稅收優惠等政策。當然,合并時不僅應考慮稅收因素,還應該結合合并的主要動因,全面分析合并的成本和收益,單純為了節省稅款進行合并是不可取的。
(二)企業分立的稅收籌劃
1.增值稅籌劃。
(1)混合銷售的分離。根據稅收相關法律規定,一般貨物的生產、零售或著批發的企業、個體經營者以及企業性單位存在的混合銷售行為,應當視同貨物銷售,對其征收增值稅;其他單位和個人存在的混合銷售行為,應當視為非應稅勞務銷售,不應征收增值稅。通過籌劃將銷售和勞務分成兩項不具有從屬關系的行為,從而分別繳納增值稅和營業稅,減少稅負。
(2)免稅或低稅率項目的分立。購進免稅農產品或縣小規模納稅人購買農產品,準予按照買價的13%計算可抵扣得進項稅款。這為企業通過分離進行增值稅籌劃提供了空間。在對特定的增值稅免稅或低稅率產品進行涉稅處理時,通過將其生產歸類于獨立生產的企業,可以避免在進行稅務處理過程中因模糊核算而使用了高稅率,由此可以促使企業降低稅負。
2.契稅的籌劃,企業分立時,盡量保證屬于同一投資主體,享受免稅政策。
3.企業所得稅的籌劃。企業進行分立時的思路是:應盡量使非股權支付額低于15%,并且不改變原經營活動盡可能通過分立使企業成為微利企業或國家重點扶持的高新技術企業,享受20%的優惠稅率。
三、小結
方案一:企業未作分立的稅收計算:甲快遞公司未測算稅負影響,也未開展稅收籌劃工作。收取的營業額未區分收派服務和交通運輸服務。根據財稅[2013]106號第35條規定,“納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應稅服務,應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額;未分別核算的,從高適用稅率”。甲公司銷項稅為1000*11%(/1+11%)=99.1萬元。
方案二:企業進行分立的稅收計算:甲公司將運輸部門下所有資產、資金、技術、人員和管理等全部剝離,成立一家子公司。甲公司所有運輸業務均由該子公司承擔,甲公司按成本加成法,目標利潤率10%,同子公司結算。甲公司銷項稅1000*6%(/1+6%)=56.6萬元,進項稅400*(1+10%)*11%(/1+11%)=43.6萬元。子公司銷項稅400*(1+10%)*11%(/1+11%)=43.6萬元。甲公司共繳納增值稅56.6-43.6+43.6=56.6萬元。因此,甲公司實現減少稅負42.5萬元,減稅效果明顯。通過上述案例分析可知,營改增后,企業通過將涉及到差異化稅率的業務整體分拆重組的方式,仍然可實現減稅目的。例2:對在營改增前,兼有貨物銷售并提供技術服務,已經通過設立分支機構開展籌劃的企業,利潤分配向應繳納營業稅的技術服務等業務傾斜,以實現降低稅負。營改增后,其當初的資產重組稅收籌劃是否繼續有效?可通過圖進行對照分析。A公司主要生產通信網絡設備,并提供設備技術支撐服務。銷售設備繳納17%增值稅,提供服務營改增前繳納5%營業稅,營改增后按現代服務業繳納6%增值稅。假設年銷售收入1000(總價),其中設備銷售收入A,技術服務收入1000-A,設備采購成本A(/1+10%)。營改增前,增值稅銷項稅A*17%/(1+17%),增值稅進項稅A*17%(/1+10%)(1+17%),應交營業稅(1000-A)*5%,應交增值稅和營業稅合計為50-3.68%A。A的區間范圍在0~1000,稅費合計為50~13.2。營改增后,增值稅銷項稅A*17%(/1+17%)+(1000-A)*6%/(1+6%),進項稅A*17%(/1+10%)(1+17%),應交增值稅為56.6-4.34%A。稅費合計為56.6~13.2。
二、企業重組合并的稅收籌劃
例3:繼續承接例1
方案一所述,現甲公司因業務發展迅速,為提高服務質量,保障業務效率,擬通過收購方式成立一家呼叫中心,解決客戶下單、跟單查詢、投訴處理等各項服務瓶頸問題。暫不考慮呼叫業務市場化運作。根據營改增相關政策,呼叫業務屬于現代服務業范疇,增值稅稅率6%。因此,甲公司在應充分考慮營改增影響,在合并重組中開展相應稅收籌劃。方案一:甲公司暫未考慮呼叫業務市場化運作,僅作為公司成本中心,假設呼叫中心年服務費100萬元,購買固定資產設備200萬元。甲公司銷項稅1000*11%(/1+11%)=99.1萬元,進項稅200*17%(/1+17%)=29.06萬元,甲公司應交增值稅99.1-29.06=70.04萬元。
方案二:呼叫中心為獨立運作的子公司,甲公司和呼叫中心為關聯企業,按照成本加成法,核定10%利潤率。甲公司銷項稅1000*11%(/1+11%)=99.1萬元,進項稅100*(1+10%)*6%(/1+6%)=6.23萬元,應交增值稅=99.1-6.23=92.87萬元。呼叫中心銷項稅100*(1+10%)*6%(/1+6%)=6.23萬元,進項稅200*17%(/1+17%)=29.06萬元,應交增值稅0,進項留抵金額29.06-6.23=22.83萬元。當期,甲公司和呼叫中心總體稅負為92.87+0=92.87萬元,高于方案一。
關鍵詞:企業集團;稅務籌劃
中圖分類號:F275 文獻標識碼:A 文章編號:1001-828X(2012)07-0-01
集團稅務籌劃是從企業集團的全局性出發,通過對整個企業集團的投資、籌資、經營等經濟活動中的涉稅行為進行事前籌劃和安排,以達到減輕企業集團整體稅負。它與偷稅、逃稅、漏稅、騙稅有著本質的區別,企業集團稅務籌劃的過程可以分為節稅籌劃和避稅籌劃。
一、企業集團稅務籌劃的優勢
企業集團稅務籌劃的主體是集團這個整體,它比一般企業更有稅務轉嫁能力、資金轉移能力以及企業集團內各成員間的轉讓定價平衡企業間稅負,企業集團稅務籌劃的特征是全局化,整體化。具體優勢體現在以下幾方面:
1.能產生財務協同效應,即1+1>2;
2.擁有一支具備專業知識的管理隊伍,能夠熟練掌握各類相關法律法規,能對其子公司及其關聯企業實現統籌安排以達到控制和協調的作用;
3.企業集團下轄多個企業及分支機構,經營多種商品,橫跨多個行業,企業集團可充分發揮各成員企業的自身優勢,平衡各成員企業間的稅負。
二、企業集團稅務籌劃的目標
一方面是在企業集團現行產業結構、經營范圍和日常經營活動的情況下,通過會計記錄對資產、負債、收入、成本費用的確認過程選擇合理的記錄方法而達到減輕稅負的作用。另一方面是利用現行稅法及相關法律法規,通過企業集團內部的資金轉移、企業投資、債務重組、分立合并、破產清算等方式以達到減輕稅負的目的,概括如下三層。
1.稅收負擔最小化和稅后利潤最大化。稅款支出占到企業成本支出的較大比例,它的高低直接會影響到整個企業集團的經營效果,因此,實現稅收負擔最小化是稅務籌劃的第一層目標。
2.資金成本最大化和納稅成本最低化。通過合理稅務籌劃實現推遲納稅,對于企業來講無易于取得一筆無息貸款,而且稅款金額越大,推遲時間越長,企業的資金運作時間價值表現會越明顯,因此,合理安排推遲納稅時間是稅務籌劃的第二層目標。
3.恰當合理的履行納稅義務,實現涉稅零風險。恰當履行納稅義務是稅務籌劃的最低目標,目的在于規避納稅風險,規避任何法定納稅義務之外的納稅成本的發生,以及避免因涉稅而造成對企業的名譽損失,這是稅務籌劃的第三層目標。
三、企業集團稅務籌劃的基本思路
1.縮小整個企業集團納稅稅基。縮小計稅基礎一般要借助財務會計手段,主要表現為降低營業收入,增加營業成本費用,降低納稅所得,從而達到減少應納所得稅的目的。在實際操作中,可以選擇的主要方法有分期收款、按完工百分比推推遲確認收入,采取改變存貨計價法,合理費用分攤法、資產租賃法等加大可據實列支稅前費用的扣除額等財務會計手段以及籌資方式的選擇、組織結構的選擇等納稅籌劃技術,達到降低企業集團的納稅稅基。
如:電腦生產企業,生產每臺電腦原材料1000元,銷售3000元,若將企業的銷售部門拆分成一個銷售公司,將企業生產的電腦以2000元的價格銷售給銷售公司,再由銷售公司以每臺3000元的價格出售,這種情況下拆分前后應納增值稅額為340元,應納稅所得額為2000元,表面上看拆分前后企業集團稅額沒有發生什么變化,但是未拆分前稅前可扣除費用標準的基礎是3000元,而拆分后稅前可扣除費用限額基礎是5000元,扣除基礎提高稅前可扣除限額增加,相對降低了企業集團的納稅稅基。
2.制定企業集團轉讓定價實現稅負轉嫁。企業集團轉讓定價通常不受市場供求關系的影響,利用轉讓定價在公司集團內部轉移利潤是集團最常用的一種稅收籌劃手段。把集團內部的利潤通過轉讓定價從高稅區關聯企業轉移到低稅區關聯企業,低稅區關聯企業稅負比以前有所增加,但是高稅區關聯企業的利潤以及稅負都減少了,而且下降幅度大于低稅區關聯企業稅負的增長幅度,最終可以使集團整體稅負下降。
稅負轉嫁雖然不會影響企業集團的總體稅收負擔,但會使稅收負擔在不同的企業成員之間進行分配,對不同的企業成員產生不同的經濟影響。故稅負轉嫁成為稅務籌劃政策制定時必須考慮的重要因素,如企業集團集中采購原材料可以較低的價格成交,然后以一定的價格發包給物流公司,運往各子公司及其分支機構,從而將一部分稅負轉嫁給供應商和物流公司;或者以提高價格的方式把稅負全部轉嫁給消費者。
3.利用稅收優惠政策和稅法相關規定稅務籌劃。現行稅法有許多稅收優惠政策和特殊的稅收規定,例如:高新企業可享受15%企業所得稅率的優惠,免稅農產品經營者增值稅優惠以及消費稅單環節增稅、研發費用可加計扣除等等相關規定,這些規定都可以成為企業集團稅務籌劃的立足點。因此,利用這些優惠政策和相關規定并合理的選擇運用,做好企業集團稅務籌劃安排,達到企業集團的稅務整體下降。
如:慶豐酒廠生產一斤白酒要原材料100元,售價為300元,應納增值額為(300-100)×17%=34元,應納消費稅額為300×20%+0.5=60.5元,而如果慶豐公司將其生產的白酒以每斤200元的價格銷售給自己的子公司,再由子公司以每斤300元銷售給消費者,則對于集團來講應納的增值額為(200-100)×17%+(300-200)×17%=34元,增值稅沒有變化,但應繳納的消費稅為200×20%+0.5=40.5元,應納消費稅降低了20元。從整個企業集團來講消費稅負擔降低比例高達30%,故合理應用稅法優惠政策及相關稅收規定可以降低企業的稅務負擔。
4.企業集團整體延期納稅期限。不同時點的資金時間價值是不同的,對于企業集團推遲納稅時間就相當于企業取得一筆無息貸款,稅額越大,推遲的時間越長企業獲得的收益將越大。稅法規定企業應該預繳稅款中少交的稅款不作為偷稅處理,因此在稅法允許的范圍內推遲納稅時間,也是企業集團稅務籌劃的一種思路,可以通過合理選擇會計處理方法在前期多列支費用,少列支收入,提前增加固定資產,利用租賃形式代替資產購置,推遲子公司利潤分配的時間等等,總體不突破稅法要求的范圍內,達到合理調整利潤實現時間的目的,從而整體推遲納稅時間。
結論:稅務籌劃做為企業集團的一項重要戰略組成部分,已被越來越多的企業和財務人員應用。在實際操作中遠不止本文提到的內容,要考慮的因素很多,因此,我們一定要在培養正確納稅意識,樹立合法稅務籌劃觀念的基礎上,深入研究稅法規定,領會稅法精神,做到合理籌劃并納稅。
參考文獻:
關鍵詞:企業重組 財務分析 稅收籌劃 重組模式
企業重組通常具有兩層意義的內容:其一,宏觀層次的結構調整,即國有企業有計劃、有步驟地退出競爭性領域而進入非競爭性領域;其二是微觀層次上的存量流動,即企業根據公司經營目標和經營狀況,將企業存量資產通過合并、兼并、出售、租賃、破產等方式在產業內部和產業之間進行流動轉移,重新組合塑造新企業。這里我所要論述的是微觀層面上的國有企業重組及價值創造。
一、企業重組的必要性
當前,我國的經濟結構不盡合理,一些按計劃經濟體制建立的老企業設備陳舊而無力改造,產品更新換代跟不上,缺乏市場競爭力,加之企業內部制度不嚴,基礎管理混亂,導致企業效益不斷下降,虧損日益嚴重。有數據顯示,全國國有資產存量中,約有15. 20%處于閑置和半閑置狀態,龐大的國有資產凝固不動,在這些情況下,搞好國有企業的產權流動與重組,是當前產權改革的關鍵環節和緊迫任務。
首先,推動國有企業產權流動與重組,通過市場自發地調節社會資源在各個部門、各個企業間的分配。
其次,有利于企業轉換經營機制,為企業的發展注入新的活力,使企業在不斷革新中保持旺盛的生機和活力。
第三,有利于盤活國有資產存量,優化產業結構,實現區域間經濟發展的合理布局,盤活國有存量資金,推動產業、技術、產品、組織結構的調整和優化。
第四、有利于優勢企業迅速擴張,形成規模經濟,把有限的資源轉化到優勢的企業、優勢的產業中去,使優勢企業得到擴張。
二、企業重組價值來源及前期的財務分析
(一)獲取戰略機會
當一個企業決定擴大其在某一特定行業的經營時 ,一個重要戰略是兼并在同行業中的企業。此時可利用財務分析的會計收益數據評價行業內企業的盈利能力 ,評價行業盈利能力的變化等。
(二)發揮協同效應
企業重組的協同效應是指重組可產生1+1>2或5-2>3的效果:在生產領域通過重組產生規模經濟性可接受新的技術,充分利用未使用生產能力;在市場及分配領域通過重組產生規模經濟性,擴展現存分布網,增加產品市場的控制力;在財務領域通過重組可充分利用未使用的稅收利益,開發未使用的債務能力;在人事領域通過重組吸收關鍵的管理技能,使多種研究與開發部門融合。此時財務分析包括:行業中其他企業的盈利能力與生產能力利用率之間的分析、重組稅收籌劃、對各部門的成本分析估計融合研究與開發部門的收益等。
(三)提高管理效率
一種情況是現在的管理者管理效率低下,當其被更有效率的企業收購后從而使管理效率提高。另一情況是 ,當管理者的自身利益與現有股東的利益更好地協調時,可增加管理效率。財務可進行以下方面的分析 :兼并對象的預期會計收益率在行業分布中所處的位置;分布的發散程度,企業在分布中的位置越低 ,分布越發散,對新的管理者的收益越大。
三、企業重組利益的最大化途徑
(―)重組中的稅收籌劃
2009年5月財政部國家稅務總局聯合了《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》[2009]59號。該通知的出臺,使重組稅收負擔大幅降低,降低了交易成本,增強了賣方意愿,整體推動國內并購重組的發展。《通知》中對企業重組的稅務處理區分不同條件分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定。
公司每年實現上繳營業稅為:(1000×5%)+(13000+16000)×3%=50+870=920(萬元)
2005年9月底,企業聘請注冊稅務師進行專項咨詢籌劃,注冊稅務師了解到集團以及子公司內部和外部情況如下:
公司擁有相對固定的客戶,一般工程均由集團承接并由集團進行分包,集團一般擔任設計任務,由子公司負責工程施工以及設備采購和安裝。
集團內部設有采購處,負責集團設備采購協調,一般由子公司根據合同提出申請,經集團審批后由采購部門統一洽談,但以子公司名義購進并簽訂合同及付款,設備年平均毛利率約為5%。
由于《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》(財稅〔2003〕16號)文件規定:“通信線路工程和輸送管道工程使用的電纜、光纜和構成管道工程主體的防腐管段、管件(彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭)、清管器、收發球筒、機泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設備,其價值不包括在工程的計稅營業額中。其他建筑安裝工程的計稅營業額也不應包括設備價值,具體設備名單可由省級地方稅務機關根據各自實際情況列舉。”各地都已經轉發,但A市所在省份進行了列舉,工程設備均可以從營業額中扣除,B市沒有列舉,同時要求企業必須按全額上繳營業稅。
總承包合同可以按需求分割為設備安裝以及土建部分,分別承包是可行的。
注冊稅務師籌劃如下:
將設備采購部分立,成立獨立核算專門設備公司甲公司,負責集團及子公司設備采購供應,主要是考慮無論是A市或B市子公司單獨采購,都將有可能被征收增值稅。從而使流轉稅負增加。
由于甲公司認定為增值稅一般納稅人,同時能在供貨時取得全部增值稅專用發票,所以在集團與客戶進行協商簽訂工程承包合同時,甲公司與客戶簽訂設備供應合同。
工程承包協議簽訂時,將設備安裝工程分包給A市子公司,其他工程分包給B市子公司,同時方案還規劃了利潤及所得稅,同時保證兩個子公司分包價格為同類工程市場價以內。
按2005年營業收入
測算2006年應繳流轉稅:
設備約為13000萬元由甲公司采購,設備采購成本為12380萬元,取得增值稅進項稅額為12380÷1.17×17%=1798.8(萬元),應繳增值稅為:13000÷1.17×17%-1798.8=90.09(萬元)。
A市子公司分包10000萬元設備安裝工程,負責設備安裝,由于設備實際為甲方提供,不必計入營業額,應繳營業稅為:10000×3%=300(萬元)。
根據B市子公司每年工作量及工程實際,由其分包剩余6000萬元土建及施工,應繳營業稅為:6000×3%=180(萬元)。
仍由集團公司負責設計,工程設計費1000萬元,應繳營業稅為:1000×5%=50(萬元)。
合計應繳營業稅及增值稅為:90.09+300+180+50=620.09(萬元)。
籌劃結果:籌劃后比籌劃前節省流轉稅920-620.09=299.91(萬元);
同時少繳城市維護建設稅及教育費附加為299.91×(7%+3%)=29.99(萬元)。
合計少繳流轉稅:
稅務籌劃是納稅人在法律規定許可的范圍內,通過對投資、籌資、經營、理財等活動進行事先安排和籌劃,盡可能減少不必要的納稅支出。以謀求最大限度的納稅利益,實現企業稅后利潤或現金流量最大化。稅收對國家來說是為了實現其職能,憑借政治權利按預定標準無償地參與國民收入分配的一種手段;而對納稅人來說則是資金的凈流出,節約稅款支付等于增加納稅人的凈收益。本文從稅務籌劃的必然性和如何進行稅務籌劃兩個方面談一下自己對稅務籌劃的認識。
一、稅務籌劃的必然性
我國是法治國家,納稅人必須根據稅法的規定性履行納稅義務。而納稅必然減少納稅人的凈利潤,為了在合理、合法、合規的情況下達到節稅,實現利潤最大化的目標,納稅人必須進行稅務籌劃。即,環境是一定的,只有適應環境,才能改變自我。我們的環境是:來源于市場,適應于市場。而在市場運行中又必須遵循一定的市場規則,適應、掌握并較好地運用這些市場規則,最終實現納稅額度最低,企業利潤最大,市場份額占有率最高,進行稅務籌劃是我們的必由之路。
1、企業追求股東財富最大化使稅務籌劃成為必然;
企業要生存、發展、獲利,盈得社會各界人士的好評,獲得投資者最大額度的投資。追求股東財富最大化是他的根本目標。實現該目標的途徑總體來說有兩條:一是增加企業收入,二是降低企業成本費用。而稅款就作為一項費用而存在,在收入不變的情況下,降低稅務支出,就等于降低成本費用,從而實現股東財富最大化。
2、稅法的規定性、法律的嚴肅性使稅務籌劃成為必然;
所謂稅務籌劃,是指在投資、籌資、經營、股利分配等業務發生之前,在法律、法規允許的范圍之內,事先對納稅事項進行安排,以達到最低納稅額度。而一旦投資、籌資、經營、股利分配等事項已發生,那么納稅義務就已經產生,這時再想方設法少交稅款,就成為偷稅、漏稅,必將受到法律處罰。合理、合法、合規、及時、有效地進行稅務籌劃就象一把雙刃劍,一方面使企業遵紀守法;一方面降低企業成本費用,增加凈利。最終達到增強企業活力,提高的社會效益和經濟效益的目的。
3、稅務籌劃是納稅人行使的一項基本權利,經過稅務籌劃納稅義務會變得積極、主動、簡捷而明了。
權利和義務是一對相互依存、相輔相成的矛盾。依法納稅是納稅人應履行的一項基本義務,而在合理、合法的范圍內進行稅務籌劃則是納稅人行使的一項權利。進行稅務籌劃使納稅人被動的納稅行為(即稅務機關征多少,納多少)變成了一種具有主觀能動性的行為,為了使企業利潤最大化,為了最大限度的減少納稅額度,納稅人會進行一系列測算、規劃、分析、對比,設計幾套納稅方案,然后選擇其中最優的使用。這里所指最優包括稅額最低;操作最簡便;使用最明了等等。對征稅機關來說,利用納稅人的這種積級性,不但抑制了偷稅、漏稅、逃稅;而且方便了征稅。從而鼓勵納稅人依法納稅,提高納稅人的納稅意識。
二、如何進行稅務籌劃
稅務籌劃是減輕企業稅收負擔,增強企業稅后利潤的一種戰略性籌劃活動,具體來說,我們從以下幾個方面進行稅務籌劃。
(一)全局性是稅務籌劃的顯著特征;
隨著市場經濟的發展,企業經濟出現了多元化、多渠道、覆蓋面寬,涉及范圍廣的趨勢,稅務籌劃不再僅僅是一種行業、一個部門、一種產品基礎上的單純的籌劃活動,而成為觸動企業發展全局,減輕企業總體稅收負擔,增強企業稅后利潤的一種戰略性籌劃活動。隨著市場經濟的發展,企業合并、分立、重組不斷擁現,稅務籌劃的全局性顯得尤為重要,通過籌劃縮小稅基、適用較低稅率,合理歸屬企業所得的納稅年度,延緩納稅期限,實行稅負轉嫁,進而降低整個企業的稅負水平。一般可以考慮的操作方法有:
1、企業組建過程中的稅務籌劃。包括企業組建過程中公司制企業與合伙制企業的選擇;設立分公司與子公司的選擇。公司制企業既要交納企業所得稅又要交納個人所得稅,合伙制企業僅交納個人所得稅;如果設立公司享受稅收優惠則設立子公司,如果經常虧損有負債經營的好處則設立分公司。
2、企業投資過程中的稅務籌劃。投資涉及選擇投資地區、投資行業、投資類型。比如,在中、西部與東部投資會享受不同的稅收優惠;選擇服務行業和生產行業會適用不同的稅種;而選擇了生產行業,生產不同的產品又有不同的稅收規定。
3、企業籌資過程中的稅務籌劃。企業籌資無外乎有兩個途徑,一是自有資金,一是借入資金。自有資金和借入資金所產生利潤應承擔稅務額度是不同的。
4、股利分配過程中的稅務籌劃。企業經營已結束,本會計期間的凈利潤已結出,現金流量數額已確定。面臨的工作就是是否進行股利分配,怎樣行股利分配?如何為投資者節稅?采用何種方法分配股利才能為投資者謀得最大利益?這些都是在股利分配中需要考慮的稅務籌劃問題。
(二)程序性、法治性、前瞻性是稅務籌劃在市場經濟中必須遵循的游戲規則;
1、遵守企業業務流程,研究企業自身特點,全方位、全過程進行稅務籌劃。納稅人必須了解自身從事的業務從始至終涉及哪些稅種?與之相適應的稅收政策、法律、法規是怎樣規定的?稅率各是多少?采取何種納稅方式?業務發生的每個環節都有哪些稅收優惠政策?業務發生的每個環節可能存在哪些稅收法律或法規上的漏洞?在了解上述情況后,納稅人要考慮如何準確、有效地利用這些因素開展稅收籌劃,以達到預期目的。
2、稅收法律、法規是納稅人繳納稅款和進行稅務籌劃的依據。納稅人在準確掌握與自身經營相關的現行稅收法律、法規的基礎上,需要利用一些恰當的稅收籌劃方法,對現行稅收政策進行分析,從而找到與經營行為相適應的突破口。
3、進行稅務籌劃,要考慮企業空間和時間經濟效益的統一,前瞻性是稅務籌劃的顯著特點之一。稅務籌劃的主要目地是減輕企業的稅務負擔,是一個整體概念,從企業的建立至企業消失,從企業的總體負稅到企業的個人負稅。降低稅收負擔,要從橫向、縱向、空間、時間上謀求經濟效益和社會效益最大化。
(三)成本核算是企業管理目標對稅務籌劃提出的要求;
【關鍵詞】集團公司 稅收籌劃 問題 具體方法
稅收籌劃指“納稅人在稅法規定許可的范圍內,通過對經營、投資、理財活動的事先籌劃和安排,盡可能地取得節約稅收成本的稅收收益”。集團公司是由多個獨立的法人實體組成,他們在產權關系、契約等力量的作用下聯結成一個集團。
一、集團公司稅收籌劃的內涵與意義
集團公司稅收籌劃的內涵可以概括為,集團公司在稅收法律許可的范圍內,當存在多種方案可供選擇時,通過對其經營、投資、理財、組織、交易等事項的事先安排和策劃,以集團公司稅收負擔最低或稅收利益最大化為目的的經濟行為。集團公司稅收籌劃是使集團公司利益最大化的重要途徑、是其經營管理水平提高的促進力、是維護企業良好形象的重要保證、稅收籌劃作為一種合法行為,對促進國民經濟健康、持續、穩定的發展有著積極作用。
二、目前我國集團公司稅收籌劃存在的問題
從我國目前稅收籌劃進展的情況來看,雖然稅收籌劃已經引起了各界的廣泛關注,并且在理論研究上得到了長足的發展,然而稅收籌劃在實踐中并未廣泛開展,集團公司的稅收籌劃還處于一種有行無市的狀態。那么,到底是什么制約了稅收籌劃在實踐中的進一步發展呢,主要有:稅收籌劃主體不明確、對稅收優惠政策和操作的靈活程度不夠、對相關法律法規掌握程度不夠。
三、集團公司稅收籌劃的具體方法
(一)合并、兼并收購虧損企業
通過低成本擴張,實現產業重組,而且也可以享受盈虧抵補的稅收好處。比如在合并收購的過程中,產權轉換支付方式既可以是現金支付,也可以是其他方式支付。利潤高的企業通過合并有累計虧損的企業,可以將企業利潤轉移到虧損企業以沖抵虧損,從而使企業的稅負降低。
(二)分立或組建企業
集團在分立或組建新企業時,對其組織形式的選擇擁有決策權,為了降低分立或組建公司的風險,對設立分公司還是子公司應進行稅負測算。企業分立中的稅收籌劃主要體現在:一是企業所得稅應納稅所得額在一定數額以下的優惠稅率。將一個適用高稅率的企業分立成兩個或兩個以上適用低稅率的企業,可以使其所得稅稅負大大降低。二是可以把企業的高新技術項目分立出來,將其注冊在享受稅收優惠的地區,在享受減免稅期間將大大降低所得稅的稅負,并且可以長期享受低稅率的優惠。
(三)組織結構調整或戰略重組
在一個擁有多個子公司的集團公司內部,若并存多個盈利、多個虧損子公司,勢必造成虧損無法彌補盈利多繳所得稅的現象。可對集團的組織結構進行調整,將子公司解散,組成分公司,從而實現合理節稅的目的。又或者集團內部有少量的子公司長期虧損,多數子公司又長期盈利,可將虧損公司與盈利公司重組合并,實現合并納稅。
(四)通過集團公司間相互借款進行稅收籌劃
這種使用債權債務進行稅收籌劃又分兩種情形:一是集團內部盈虧企業間相互借款。可以由集團公司內部高盈利企業在發展過程中向虧損企業借款,向虧損企業支付的利息可與同期金融機構的貸款利息相同。反之,如果有虧損企業向盈利企業借款,應盡量降低利率,甚至利率為0。二是集團公司內部所得稅稅率不同的企業間相互借款。可以由集團公司內部所得稅稅率高的企業向所得稅稅率低的企業借款。反之,如果企業所得稅稅率低的企業向稅率高的企業借款,應盡量降低利率,甚至為0。
(五)通過對子公司的投資方式進行稅收籌劃
集團公司要進行這方面的稅務籌劃必須對整個集團的資金調動進行統一規劃,還必須符合國家法律的有關規定。如我國稅法規定,非金融機構借款不能超過同期銀行貸款利息標準,超過部分在所得稅前不能扣除;集團企業內部企業間借款超過本企業注冊資本50%以上的部分,其發生的借款利息不得在所得稅前扣除。集團企業投資新的全資子公司時,可以將投資分為兩部分,一部分作為股權投資,另一部分作債權投資,具體比例可以采用股權投資2/3,債權1/3,使全部債權不超過同期銀行利息的部分全額在稅前扣除。以利息形式實現利潤的轉移,使集團公司的整體稅負降低。
(六)利用集團內債務重組轉移利潤進行稅收籌劃
我國稅法規定,關聯方之間發生的含有一方向另一方轉移利潤讓步條款的債務重組,通過盈利企業將大量利潤轉移給虧損企業,減輕集團公司的稅負。要注意,采用這種方法的前提是必須經法院裁決同意或全體債權人同意。由于債務重組往往數額巨大,可給企業帶來巨大的節稅利益,所以企業應積極推動,創造條件。
(七)互惠定價籌劃策略
互惠定價亦稱轉移定價,是集團根據其經營戰略目標,在關聯企業之間銷售商品、提供勞務和專門技術、資金借貸等活動時所確定的集團內部價格。它不由市場供求決定,主要服從于集團整體利潤的要求。互惠定價本身可能蘊含多重目的,為減輕稅負而采用的互惠定價,是關聯企業之間通過利潤轉移,達到降低集團整體稅負的手段。
(八)合理選擇會計政策
主要是:(1)企業為減少增值稅負擔,應當做到:①減少從小規模納稅人處購進貨物。②企業進、銷貨物要保持基本平衡,避免當月銷貨過多而進貨較少。③企業購買工具、器具時,盡可能作低值易耗品核算與管理,以增加增值稅的進項稅。(2)企業繳納所得稅時,應按以下會計政策選擇:①按會計準則合理確定收入總額。②完整計算準予扣除項目金額。(3)利用折舊年限進行納稅籌劃。①適當延長折舊年限進行避稅。②縮短折舊年限產生的時間差進行的策劃。對企業緩解資金供需矛盾是有好處的。
(九)稅負轉嫁
“稅負轉嫁是指納稅人在繳納稅款之后,通過各種途徑,將稅負負擔轉移給他人承擔的過程,其旨在消除或減輕自身的納稅義務。稅負轉嫁基本上與稅法無關,只是利用商品購銷過程中價格的控制而將稅負轉嫁給他人,其行為并未侵害國家利益,也不構成違法行為”。因此,稅負轉嫁受到集團公司的普遍青睞。在稅收轉嫁的問題上,較為常見的是:一部分稅收通過提高商品或生產要素的價格,向后轉嫁給商品或生產要素的購買者;另一部分稅收則通過壓低商品或生產要素進價,向前轉嫁給商品或生產要素的提供者。
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