自然資源資產價值及其評估精選(九篇)

前言：一篇好文章的誕生，需要你不斷地搜集資料、整理思路，本站小編為你收集了豐富的自然資源資產價值及其評估主題范文，僅供參考，歡迎閱讀并收藏。

第1篇：自然資源資產價值及其評估范文

關鍵詞：土地資源；自然資源資產負債表；公允價值

中圖分類號：F812；F239.42 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）08-0000-02

在國家批準的《編制自然資源資產負債表試點方案》、《自然資源資產負債表試編制度（編制指南）》指引下，經過對相關自然資源基礎資料的搜集整理和審核，必要的補充性調查，8個試點地區進入編制報告的第二個階段。這一時期的主要任務就是編制出2011年以來各公歷年度的自然資源資產負債表、提出修訂完善統查制度和報表編制方案的建議。

作為一項全新的任務，試點地區要編制的自然資源資產負債表，主要包括編制土地資源、森林資源、水資源甚至涵蓋礦產資源等內容的資產負債表。編制自然資源資產負債表所涉及內容跨度大、涉及面廣、所需的計算方法復雜，任務十分繁重，因而需要專業的人才不斷探索、各相關部門積極配合協作。

一、研究土地資源賬戶的意義

土地資源是在一定時間內可以被人類利用、在一定科學技術等條件下能夠產生經濟價值的土地。根據社會經濟理論，土地資源同時具有供給稀缺性、用途多樣性、用途變更困難性和資產性等特征。在我國，人均土地資源占有量遠低于世界平均水平，最終提供給人們從事創造價值的各項活動的土地面積十分有限，而作為生產要素和生態要素，人們對土地用途的選擇與需求日益激增，在一些發達城市可謂“寸土寸金”，土地資源的有限供給與人們的劇增的需求形成了土地資源可持續利用的主要矛盾，這又深化了土地資源的資產特性。從土地資源的特征來看，研究土地資源的理論意義也就更加深遠。

土地資源資產負債表中土地資源實物量和質量的統計數據，是國家資產負債表中土地資源價值量核算的基礎與依據。同時，通過對土地資源計量、估計核算獲得的總量指標，還可與以價值量核算國家自然資源資產負債表中相關數據實結合，為整體報表質量提供可靠保障。十八屆三中全會以來，探索編制自然資源資產負債表一方面有利于摸清一個地區的土地資源的“家底”，了解土地的存量以及流量變動情況；另一方面，通過公布該地區的土地資源的占用、消耗、恢復或增值的情況可以作為領導干部考核的一項標準，便于社會監督。

二、目前土地資源賬戶核算現狀

在我國，土地資源歸國家或集體所有，具體包括耕地、林地、草地等土地利用情況，以其質量等級分布和變化情況。在之前公布的國家自然資源資產中，土地資源賬戶信息只以價值量形式在非金融性資產下列示，缺乏在數量、形態、分布與質量的相關信息。同時，土地資源資產價值量等于土地資源資產數量與價格的乘積。進一步看，土地資源資產價格根本上是取決于土地資源資產的質量等情況。

《試點》中指出自然資源資產負債表的土地資源基本平衡關系是：期初存量+本期增加量-本期減少量=期末存量。期初存量和期末存量來自自然資源統計調查和行政記錄數據，本期期初存量即為上期期末存量。相比較而言，期初與期末的存量更多涉及到的是統計工作，而核算期間的增減變化量則很難直接獲取。究其原因，一是如耕地征用為建設用地等人為因素；二是如洪澇、干旱等自然災害等引起的自然因素。

三、從公允價值角度核算土地資源

自然資源資產負債表中，對于土地資源的存量賬戶、流量賬戶以及綜合核算賬戶均有實物型和價值型兩種形式。借鑒企業第39號會計準則，我們同樣可以利用估值方法對土地資源進行估算。

估計方法大致包括市場法、收益法和成本法。市場法，又稱市場比較法，通過比較相近情況下自然資源的交易價格來確定本地區的自然資源價格，可分為直接比較法和間接比較法。這種方法最簡單有效，但使用前提是有較為發育、活躍的資源市場和可比較的參照物及評估指標。在土地市價能夠公允反映地區，如某城區尚未開發的閑置土地資源，其價值可以比較已經流入市場經濟的地皮確認。替代市場法，是指對不參與市場交易的土地資源，用替代的物品和勞務如意愿評價來確定其價值。市場法對于耕地的價值計量具有很強的適用性。

收益法，是指將未來金額轉換成單一現值的估值技術。主要是運用現值技術將未來現金流量折算為現值來確定會計要素的金額。通常包括傳統法（通過單一的未來每期預計現金流量和單一折現率計算資產未來現金流量的現值）和期望現金流量法（根據現金流量現值及其發生概率的不確定性，加權計算未來現金流量的現值）。收益法在一定程度上結合林木的生長周期等基數更能計算出林地的計量價值。

成本法，包括生產成本法、凈價法和機會成本法等方法。對于土地資源來說，生產成本法就是通過自然資源價格構成因素和表現形式來確定其最終價格?，F實中，在無市場價格的前提下，多可以機會成本使用估算自然資源的投入成本所犧牲的替代效用來確定其價值。在使用公允價值估價時，需要一定的輸入值，即定價時使用的假設，包括可觀察輸入值（能夠從市場數據中獲?。┖筒豢捎^察輸入值（不能夠從市場數據中獲?。?。

一般地，在計量土地資源公允價值時，在考慮法律可行、實物可得以及財務可行的情況下，將土地資源預期用于最佳用途產生經濟利益的作為其最終定價。但是，在具體核算時，也應遵循以下原則：

（一）關注經濟效用與生態保護核算。土地資源資產核算不僅要計算其經濟價值，注意人類的經濟活動對土地資源資產造成的減值，也要將各項生態保護活動引起的土地資源質量改善以及由此所產生的資產增值等情況納入到核算體系中，系統整合歸納土地利用過程中土地資源的價值及其變化。

（二）數量與質量核算兼顧。土地利用變化在直接改變各類土地資源面積的同時，也導致土地的質量和功能發生變化，從而改變了土地資源資產價值。因此，兼顧土地資源數量與質量特征的核算體系才能準確地體現人類活動對土地資源資產的影響。

（三）注重科學性與可行性。編制土地資源資產負債表應建立在科學合理的理論基礎之上，借鑒國內外成功的實踐經驗，根據土地的用途選擇盡可能科學準確的價值化方法，同時應兼顧地域特點和數據來源，采用客觀詳實的基礎數據和科學的方法完成核算，逐步探索形成科學的核算理論。在實地計量核算時，選取的估算方法必須要結合土地資源的特點，客觀真實地反映土地資源利用狀況。

總的來說，土地資源的核算具有深刻的理論與現實意義，從公允價值等經濟角度出發，科學的估值技術將會支持包括土地資源在內的各項資源的核算更趨于全面、準確，自然資源資產負債表的編制工作也將實現科學、高效。

參考文獻：

[1]耿建新，王曉琪. 自然資源資產負債表下土地賬戶編制探索――基于領導干部離任審計的角度[J]. 審計研究，2014，05：20-25.

[2]胡文龍，史丹. 中國自然資源資產負債表框架體系研究――以SEEA2012、SNA2008和國家資產負債表為基礎的一種思路[J]. 中國人口?資源與環境，2015，08：1-9.

第2篇：自然資源資產價值及其評估范文

關鍵詞：生態系統；服務功能價值；估算方法

一、生態系統服務功能內涵及意義

生態系統服務（EcosystemServices）是指生態系統與生態過程所形成及所維持的人類賴以生存的自然環境條件與效用[1]，它不僅給人類提供生存必需的食物、醫藥及工農業生產的原料，而且維持了人類賴以生存和發展的生命支持系統（Daily，1997；歐陽志云等，1999）。由此得出生態系統不僅可以為我們的生存直接提供各種原料或產品（食品、水、氧氣、木材、纖維等），而且在大尺度上具有調節氣候、凈化污染、涵養水源、保持水土、防風固沙、減輕災害、保護生物多樣性等功能，進而為人類的生存與發展提供良好的生態環境。近年來，隨著世界范圍內人口、資源與環境之間的矛盾越來越突出，有關生態系統服務功能效益評估引起了世界各國的普遍關注，生態系統服務及其價值評估已經成為當今生態學、生態經濟學研究的前沿課題之一。

隨著生態經濟學、環境和自然資源經濟學的發展，國內外學者開始致力于此問題的研究，對各類生態系統進行定性及定量的研究，為及時、準確和動態的掌握生態系統功能的價值提供了依據，對國民經濟發展、生態環境的建設與保護和政府的宏觀決策有重要的現實意義。具體表現在以下幾個方面：（1）有助于提高人們的環境意識；（2）促使商品觀念的轉變；（3）促進環境納入國民經濟核算體系；（4）促進環保措施的科學評價；（5）為生態功能區劃和生態建設規劃奠定基礎（引自中國科學院可持續發展戰略研究組）。

二、生態系統服務功能的價值

（一）生態系統服務功能價值構成

生態系統服務功能的價值源于它的功能，生態系統服務功能是多樣的，決定了生態系統服務價值也是多樣的。聯合國環境規劃署（UNEP）[2]于1993年組織一些專家編寫了《生物多樣性國情研究指南》，將生物多樣性價值劃分為五種類型，即：具顯著實物形式的直接價年進行的“中國生物多樣性國情研究”項目，王健民提出生物多樣性總經濟價值包括直接使用價值、間接價值、潛在使用價值和存在價值四個方面。歐陽志云等學者又將其分為：直接利用價值、間接利用價值、選擇價值、存在價值[3]。雖然不同的學者對于生態系統服務功能價值給出了不同的分類，但總體上都是圍繞著利用價值和非利用價值進行研究的。

（二）生態系統服務功能價值估算方法

美國康斯坦扎等人在測算全球生態系統服務價值時，首先將全球生態系統服務分為十七類子生態系統，之后采用或構造了物質量評價法、能值分析法、市場價值法、機會成本法、影子價格法、影子工程法、費用分析法、防護費用法、恢復費用法、人力資本法、資產價值法、旅行費用法、條件價值法等一系列方法分別對每一類子生態系統進行測算，最后進行加總求和，計算出了全球生態系統每年能夠產生的服務價值[4]。隨后依據生態系統服務與自然資本的市場發育程度，將以上的生態系統服務與自然資本的經濟價值的評估研究方法歸結為四類：（1）實際市場評估技術，對具有實際市場的生態系統產品和服務，以生態系統產品和服務的市場價格作為生態系統服務的經濟價值。評估方法主要包括市場價值法、費用支出法。（2）替代（隱含）市場評估技術，生態系統的某些服務雖然沒有直接的市場交易和市場價格，但具有這些服務的替代品的市場和價格，通過估算替代品的花費而代替某些生態服務的經濟價值，即以使用技術手段獲得與某種生態系統服務相同的結果所需的生產費用為依據間接估算生態系統服務的價值。這種方法以“影子價格”和消費者剩余來估算生態系統服務的經濟價值。評估方法較多，包括替代成本法，生產成本法—機會成本法、恢復和防護費用法、影子工程法，旅行費用法（TCM），資產價值法或享樂價值法（HPM），以及疾病成本法和人力資本法、預防性支出法、有效成本法等。（3）假想（模擬）市場評估技術，對沒有市場交易和實際市場價格的生態系統產品和服務（純公共物品），只有人為地構造假想市場來衡量生態系統服務和環境資源的價值，其代表性的方法是條件價值法（CVM）。（4）空間—能值分析技術，包括生態足跡法和能值分析法，目前由于其不夠完善應用較少[5]。

1.實際市場評估技術

費用支出法是從消費者的角度來評價生態服務功能的價值。它以人們對某種生態服務功能的支出費用來表示其經濟價值[6]。例如，對于森林景觀的游憩價值，可以用游憩者支出的費用總和（包括往返交通費、餐飲費用、住宿費、門票費、入場券、設施使用費、攝影費用、購買紀念品和土特產的費用、購買或租借設備費以及停車費和電話費等所有支出的費用）作為森林憩的經濟價值。它僅能評價森林游憩的使用價值，不能評價非使用價值，如該方法不能說明游憩者較少的（熱帶雨林）森林的游憩價值。

市場價值法：市場價值法與費用支出法類似，適合于沒有費用支出的但有市場價格的生態系統服務的價值評估[7]。理論上，市場價值法是一種合理方法，也是目前應用最廣泛的生態系統服務功能價值的評價方法。如計算產品提供功能價值多采用市場價值法來計算，以農產品為例可有：

Va=ΣQa，iPs，i（1）

式中：Va為農產品的價值（元）：Qa，i為當年第i類農產品數量；Ps，i為第i類農產品價格。根據實際情況可以進行調整。如果涉及到整個生態系統由于其功能種類繁多，而且往往很難定量，實際評價時仍有許多困難。

2.替代市場價值法

替代成本法：在生態系統遭受破壞之后人工建造一個系統來替代原來的生態系統服務功能，用建造新工程的費用來估計生態系統破壞所造成的經濟損失的一種方法。如水循環功能價值可用替代成本法計算，以農業水循環為例可列為

Vw=a×（Q1－Q2）×Pw（2）

式中:Q1為農業用水總量，Q2為農業排水總量，Pw為水價，a為調整系數。

影子價格法：在完善的市場條件下，市場價格取決于市場供求狀況，當供求均衡時，價格趨于穩定，此時需求者為多購買單位貨物所支付的價格—邊際產品價格，恰好等于供給者多生產單位貨物的生產成本—邊際生產成本。該均衡狀態下的市場價格，即為線性規劃所求的影子價格。資源優化配置的線性規劃中存在對偶規劃，一旦實現了資源的最優化配置，各種資源的最優價格就是影子價格。當社會處于某種狀態時，影子價格能更好的反映各種資源的價值、市場的供求狀況以及資源的稀缺程度，使資源配置向優化方向發展。如果排除市場價格不合理因素后計算的結果已不同于線性規劃所描述的的影子價格。影子價格的基本計算方法大致有兩類：總體均衡分析法和局部均衡分析法，前者雖然理論上比較嚴密，但是應用比較困難，后者則需要根據分析對象的特點和所處的供需環境來具體確定影子價格。機會成本屬于后者，目前此種方法主要應用于生態環境供水效益的計算[8]。

影子工程法：又叫替代工程法，是恢復費用法的一種特殊形式，當生態系統某些功能難以直接進行估算時，可借助于能夠提供類似功能的替代工程即所謂的影子工程的價值來替代該生態系統服務的價值。如森林涵養水源的功能，很難直接進行價值量化，但可以尋找一個影子工程。如修建貯存與森林涵養水原量同樣水量的水庫，則該水庫的價值就可以替代該森林涵養水源的價值。姜文來等分別用影子工程法對森林涵養水源的價值進行了評估[9～[10]。

旅行費用法（TCM），TCM的設想最早是由美國經濟學家霍特林于1947年提出的。他認為，可以應用經濟學的需求理論，按照游客到達國家公園的旅行距離和對國家公園訪問率之間的經驗關系，估計出人們對國家公園的需求，進而計算國家公園對游客產生的總效益，其應該等于游客的旅行費用支出加上消費者剩余。簡單的計算方法為Vt=P×Sp（P為旅游人數，Sp為旅游者平均費用）。TCM模型分為分區旅行費用模型（ZTCM）與個人旅行費用模型（ITCM）。它的最大貢獻是對消費者剩余的創造性應用[11]，其主要原因有：人們常用市場價值表示商品的經濟價值，但像森林游憩這樣的“公共產品不僅沒有市場交換，而且沒有市場價格；消費者剩余是根據商品市場價格資料計算除了的，但森林游憩沒有市場交換和市場價格，因而其消費者剩余沒辦法計算出來；它的有點在于提出了游憩商品可以用消費者剩余作為其價值的評價指標，并計算出其數值。同時，它又有它的局限性，只能評價森林游憩的使用價值，不能評價其非使用價值。

疾病成本法和人力資本法：生態系統服務的變化有時會影響人類的健康。它主要表現在：因污染致病、致殘或早逝而減少本人和社會的收入；醫療費用的增加；精神或心理上的代價等。疾病成本法用來計算污染對人體健康的影響，以損害函數為基礎，把人們接觸到的污染水平與健康狀況聯系起來。人疾病成本法和人力資本法包括以下步驟：（1）確定污染物的種類和數量；（2）確定污染作用下發病率的增加量；（3）使用治療成本、工資損失和生命損失去估計患病和過早死亡的成本[6]。

防護和恢復費用法：用于評估水土流失、重金屬污染、土地退化等環境破壞或噪聲、危險品和其他污染造成的損失。其基本思想是：用恢復被破壞的環境（或重置相似環境）或避免某種污染的費用來表示該環境污染造成損失的價值的費用來表示該環境的價值。例如，某地濕地生態系統遭到破壞后，要恢復到原來狀態所需的費用，或確保使其不被遭到破壞所需的費用。

資產價值法：把環境質量看做是影響資產價值的一個因素，當影響資產價值的其他因素不變時，以環境質量惡化引起資產價值的變化額來估計環境污染所造成的經濟損失的一種方法，稱為資產價值法。例如，用房屋資產價值變化來估計大氣質量變化造成的經濟損失或收益：房屋的價格受房屋特性（如大小、新舊、結構類型等）、四鄰條件（交通便利程度、周圍學校、商店等情況）和環境質量的影響，通過調查并使用多變量分析建立它們之間的相互關系，從而計算出大氣質量變化引起的房屋價值的變化，說明大氣質量變化造成的經濟損失或收益。目前應用此類方法較少。

3.假想市場法

條件價值法（CVM），也稱調查法和假設評價法，通過假想市場詢問人們對環境質量改善的支付意愿（WTP）或受到損害后的受償意愿（WTA）來評估環境物品或服務的價值。它的核心是直接調查咨詢人們對生態服務功能的支付意愿，并以支付意愿和凈支付意愿來表達生態服務功能的經濟價值[12]。在實際研究中，從消費者的角度出發，在一系列假設問題下，通過調查、問卷、投標等方式來獲得消費者的支付意愿和凈支付意愿，綜合所有消費者的支付意愿和凈支付意愿來估計生態系統服務功能的經濟價值。根據條件價值法計算公式：

E（WTP/WTA）-Pibi[13]（3）

式中：E（WTP）為被調查者平均支付意愿，E（WTA）為被調查者平均補償意愿，Pi被調查者選擇某數額的概率，bi為投標數額進行計算；再結合當地實際根據被調查者表達出的WTP或WTA建立適當的數學模型，進而確定價值影響人群最大WTP或最小WTA，實現評估非市場物品價值目的。

條件價值法與其他方法相比它特別適宜于對那些非使用價值占有較大比重的生態系統服務價值的評估。因此，他為政府決策提供了有效的科學依據。但它也有一定的缺點，主要是假想性和存在偏差，這需要在問卷設計和調查過程中采取具體的辦法以減小或克服它的缺點。

第3篇：自然資源資產價值及其評估范文

【關鍵詞】生物資產；計量模式；經濟后果

一、生物資產計量的研究意義和目的

隨著今年我國農產品價格的不穩定，農業問題受到了越來越多人的關注。而對于農業企業來說，生物資產是很重要的資產。那么，農產品的價格變動是否對企業生物資產產生影響，隨著價格的變動農業企業對生物資產是怎么樣進行核算和披露的，都成為現實需要研究的問題。

農業產業化的迅速發展，涉及生物資產交易、租賃、抵押、保險等業務越來越多，人們對生物資產現時價值的需求越來越強烈。生物資產是農業企業最重要的生產資料，也是農業企業資產的主體部分。因此，對生物資產如何確認、計量與披露，對農業資源的合理配置有著重大的影響。然而生物資產不同于一般非生物資產，生物資產是活的、具有生命力的經濟資源。針對生物資產的特殊性，以何種價值評估理論為基礎，如何選擇恰當的評估方法，這是當前資產評估領域亟待研究的課題。生物資產計量方法的選擇直接導致了會計信息的結果，從而對企業決策等方面產生了一系列影響，因此對生物資產計量方法的合理選取對企業是相當重要的，并且應該在生物資產的披露中加以說明，完善生物資產信息披露體系。

我國是一個農業大國，人多地少，人均資源相對緊缺，地區發展不平衡，經濟技術基礎相對薄弱，加上生物資產自身特有的復雜性，使得我國大部分農業企業目前還無法提供詳細的關于生物資產成本核算方面的資料。這就有可能導致企業運用生物資產計量對企業的利潤進行操控，從而導致財務信息失真和影響企業的經營、融資、投資決策。因此，研究生物資產的會計核算問題和相應的經濟后果，具有十分重要的理論和現實意義。

二、國內外關于生物資產計量規范的比較

國外的研究成果主要集中體現在了國外的各種會計準則中，對生物資產的定義、范圍、確認、計量、處置以及信息披露等都進行了較為詳細的研究，在利用現有會計理論的基礎上，將生物資產當成企業另一類不同的資產進行核算。從世界范圍看，澳大利亞會計準則委員會(Australian Accounting standards Board以下簡稱AASB)是對與農業相關的生物資產制定會計準則最早的一個國家。AASB在1998年8月就了AASBIO37一自產和再生資產會計準則，該準則于2001年6月30日以后生效。1999年又根據反饋意見，對準則進行了修改，并于2001年6月30日開始實施。該準則主要有以下五個方面的內容：第一以市凈值來計量自產和再生資產；第二自產和再生資產市凈值的增減變動額要在增減變動發生年度的年度損益表中確認；第三從自產和再生資產中分離出的非活體產品的市場凈值(減去分離成本)，在分離時點確認，并在分離發生年度的年度損益表中進行確認；第四從自產和再生資產中獲得的非活體產品在其成為非活體產品時以其成本作為市場凈值進行入帳；第五對涉及自產和再生資產的信息詳細進行披露。

國際上關于現有的關于生物資產的會計規范大致可以分為兩方，一方以國際會計準則理事會(IASB)和澳大利亞會計準則委員會(AASB)為代表，支持公允價值計量；另一方則以美國注冊會計師協會(AICPA)和加拿大注冊會計師協會(CICA)、法國為代表，堅持歷史成本計量，并且雙方內部又有分歧，贊成歷史成本計量與公允價值計量的意見大約各占一半。

我國1993年制定分行業會計制度《農業企業會計制度》，2001年取消行業差別，開始實施統一的《企業會計制度》。但是，“無論國家會計制度如何改革創新，特殊行業的會計規范中始終存在著統一會計制度涵蓋不了的地方”。我國于2004年出臺了《農業企業會計核算辦法――生物資產和農產品》，2005年發出《企業會計準則－生物資產》征求意見稿，2006年2月接著出臺《企業會計準則第5號――生物資產》，我國關于生物資產的會計準則與國際會計準則協會（IAS41）相比，在計量模式、分類、列報與資產減值后續計量方面都存在差異(見表1)。

三、生物資產理論的概述

1、生物資產的概念

生物資產（Biological Asset），《國際會計準則第41號――農業》（IAS41）給與的定義是“活的動物和植物”（Living Animal or Plant）。我國2006年2月15日的《企業會計準則第5號――生物資產》中關于生物資產的定義采用了國際會計準則的定義，即“生物資產是指活的動物和植物”?！渡镔Y產》準則指南中解釋，“生物資產是指與農業生產有關的有生命的動物和植物，其中涵蓋收獲時點的農產品”。

生物資產，指農業活動所涉及的活的動物和植物。該生物資源能為企業擁有或控制，且預期會給企業帶來經濟利益。農業企業在農業生產中作為資產管理的生物就是這些作為人類勞動對象的動物和植物。

2、生物資產的分類

生物資產根據分類標準不同，可分為以下幾種類別：(1)按其生物學特性分，可以分為動物和植物。(2)按其生長周期長短分為一年生生物和多年生生物。(3)按價值轉移方式的不同生物資產可分為消耗性生物資產和生產性生物資產。(4)生產性生物資產又可按成程度分為成熟生產性生物資產和非成熟生產性生物資產。

但是，從生物資產的分類來看，目前我國對于生物資產的分類沒有把微生物化為一類。

表1

對比內容 CAS5內容 IAS41內容 對比情況說明

計量模式 對生物資產的計量包括括初初初始計量和后續計量規定，主要采用歷史成本計量模式，如果采用公允價值計量，必須受嚴格限制條件。 除了在對生物資產進行初始計時公允價值不能夠可靠地計量

外，在初始確認和每個資產負表日，生物資產均應按其公允值減去估計銷售時的費用計量一經采用不得變更。 中國更多考慮謹慎性性原則采取成本計量模模式，而國際準則更具前瞻性，以公允價值值為主。

分類 分三類：消耗性生物

產、生產性生物資產和公益性生物資產。 分兩類：消耗性生物資產和生產性生物資產。同時，按成長特征又劃分為：成熟生產性生物資產和未成熟生產性生物資產。 中國增加公益性資產，體現中國特

列報與披露 沒有要求在資產負債表中單獨列示生物資產的信息，只規定在附注中披露。要求披露的信息包括：與生物資產有關的和與生物資產增減變動有關的兩大類信息。 在資產負債表上單獨列示生物產的賬面價值。分別從一般要求，生物資產公允價值不能夠可靠量時的補充披露要求和政府補助三個方面對披露提出了要求AS41對披露的要求是相當 IAS41的要求更細，更具體。

減值與跌價準備的處理 年度終了進行檢查。如果有確鑿證據表明其賬面價值高于可收回金額的，應按可收回金額低于賬面價值的差額，計提減值準備或跌價準備，且一經計提不能轉回。 按規定計提減值準備，但當據以計提減值準備的因素發生變化時，己計提的減值準備可以轉回。。 CAS5減值與跌價準準不可沖回的規定，主要是防止企業運用該工具進行利潤調控控

3、生物資產的特征

生物資產首要的特征是具有生物轉化的能力，主要表現在：生長，指動物或植物體積、重量的增加或質量的提高；蛻化，指動物或植物產出量的減少或質量的退化；生產，指動物或植物本身產出農產品；繁殖，指產生新的動物或植物。例如：農作物從種植開始到收獲前的過程就屬于生長，奶牛產奶能力的不斷下降就屬于蛻化，蛋雞產蛋、奶牛產奶就屬于生產，奶牛產牛犢、母豬生小豬就屬于繁殖。

其次是生物資產的自然增殖性。生物資產在生長過程中不斷地自然增殖，自然增殖價值的計量是生物資產計量的一個重要問題。

第三，多樣性。不同類型的生物資產生長、發育、繁殖規律和周期差異十分顯著，如動物和植物具有完全不同的生長發育規律，禽獸通過養殖并通過自身生長將由種苗變成成年畜禽，并可以不斷進行繁殖成群；花苗通過培植會由幼苗長成花卉等。且不同的生物資產生長周期相差甚遠，樹木從一年到幾十年不等，家禽的生命學年從一百天到幾百天不等。因此在會計計量上就不應當是單一的模式，應當分別適用不同的計量方式。而且在按會計年度對生物資產進行財務狀況報告或折舊核算時必須考慮其生命周期的特點。

第四，生物資產價值形成的特殊性。生物資產的價值是在生物轉化過程中體現出來的，生物資產所處的生物轉化階段不同，其實現的價值有著很大的差距，因此生物資產所處的階段不同，其計量要求也不一樣。

第五，生物資產的雙重資產的特性。生物資產具有流動資產和長期資產的雙重特性，而且可以相互轉化。如牛、羊等家畜，當人類以取得肉、皮等產品為目的時，這些資產只能利用一次，如同一次性消耗的存貨，具有流動資產的性質；當人類以取得毛、乳等產品為目的時，這些資產可以多次利用，具有長期資產的性質。

第六，是生物資產對特定環境的依賴性。生物的生存、生長，離不開特定的環境。動植物有自己的生長、發育、繁殖的自然規律，要求有適宜的外界條件，如光、熱、水、氣、土、肥等；生物資產需要土地作為生產基地；還需要利用自然環境中包括太陽能生產肥力、水力、風力等自然資源作為動力；生物之間還有復雜的生態關系等。這些環境條件會影響產品的質量和產量。不同地區自然條件的差異導致了生物資產的質量和產量的差異。投入同樣的人力、物力和財力其產出卻不相同。計量結果尤其是成本核算方面自然會有一定的差距。

第七，是生物資產的未來經濟利益不確定性。生物資產在存續期間具有較大的風險，如農作物受自然條件的制約，特別是自然災害如洪水、瘟疫等對作物的生長發育以及產出危害較大，動物的疾病發生等使得生物資產的未來經濟利益具有很大的不確定性。

第八，是生物資產的后續支出費用大。生物資產在存續期間需要連續不斷地投入，才能維持生物資產活體的存在，如果中斷投入，將影響生物資產的生存及其收獲品的數量和質量，因此生物資產的后續支出數額通常比較大，后續支出如何計量也是一個重要的問題。

四、生物資產計量種類及可能產生的經濟后果研究

（一）從時間的角度來看，計量分為過去、現在和未來三種時間界區，而從資產的估價立場看，有分為流入價格，流出價格和資產預計收益潛能三種情況。

資產計量模式的可能性表

通過上表中的計量模式，我們把計量情況大致分為三類成本法、市場法和收益法，分別用公式加以說明和列示。

1、成本法 公式

式中：V――生物資產評估值

k――質量調整系數

Ci――過去第i期投入以現時工價及生產水平為標準計算的生產成本

Di――過去第i期的各種損耗

r――折現率

n――生物資產年齡

2、市場法 公式

①倒算法V=W-CF

V――資產評估值

W――銷售總收入

C――經營成本

F――經營合理利潤

②V=K×Kp×P×M

式中：V――生物資產評估值

K――質量調整系數

Kp――市場價格調整系數

P――單位市場價格

M――數量（重量、材積）

3、收益法（收益折現模型） 公式

收益法是在估測資產未來預期收益額及收益期限的基礎上，采用適當的折現率

將預測的未來收益額折成現值，然后再將各期收益折現值累加，求得被評估資產價

值的一種資產評估方法。

（1）生物資產歷史成本計量模式的主要特點

生物資產的歷史成本建立在過去交易的基礎之上，這種交易是實際的交易，而非估計的交易，發生的交易額是雙方承認為前提的，信息的可靠性較高；企業外部利益集團和個人相互之間的經濟利益并不一致，而歷史成本的信息具有中立性，有利于協調利益沖突。可以防止任意操縱或者歪曲企業經營收益的現象，防止企業會計利潤的操縱和保證會計資料以及會計收益的真實性；作為歷史成本，最大的優勢在于歷史成本的數據容易取得，可操作性較大，可以節約核算成本；對于某些情況下，生物資產的歷史成本的發生與生物資產自身價值的增加不一致，而且對于企業現在和未來的價值顯然力不從心，企業資產的價值隨時都可能發生變化，歷史成本信息與投資者決策的相關性較弱；對于某些生物資產，例如原始僧林的林木資產，以及養殖魚類，人類的投入很少歷史成本的數據基本沒有，歷史成本難以滿足使用者決策的需要，可靠性和相關性都無法兼顧。

（2）生物資產公允價值的主要特點

公允價值反映了市場現行經濟情況對生物資產影響的市場評價，更反映了經濟情況發生變化時的影響。很好的反映了生物資產的可比性，提高了會計信息的相關性，反映了生物資產真實內在的價值需求。但是同樣也存在部分生物資產部存在活躍市場，降低了會計信息的可靠性，可操作性差等特點。

（3）經濟后果的研究

生物資產計量模式的選擇作為一項重要的會計在政策，無論哪種計量模式的應用都會對企業產生較大的影響，或者說具有經濟后果，Scott解釋“經濟后果是指不論優先證券市場理論的含義如何，會計政策的選擇會影響公司的價值。從本質上說，經濟后果就是認為企業的會計政策及其變化時有影響的”。

（二）采用生物資產不同的計量模式對企業產生的影響主要體現在資產價值、企業當期經營業績以及整體企業價值等方面。

1、對企業資產價值的影響。例如在采用歷史成本計量的情況下，按照其要求，賬面價值不得隨意變動，當發生生物資產的自然增值時，企業實際資產價值已經增加，但是在會計計量上并未得到合理反映，因此歷史成本計量生物資產期末賬面價值通常情況下小于實際價值。

2、對企業經營業績的影響。在歷史成本計量的企業收益按照成本配比原則確認，許多類型的生物資產經過漫長的生長期后，才能確定其收益，這樣，在生長期內的業績幾乎沒有或者很少。而對于公允價值而言，生物資產公允價值的變動會相應增加或減少減少當期收益，例如對處于成熟前的生物資產而言，隨著生物資產的自然增值，更多的情形是生物資產價值的不斷增加，因而企業的收益在生物資產的成熟前以及形成農產品前已經體現在企業的財務狀況和經營業績中，由于農產品價格處于不斷波動中，同時由于自然災害等原因，生物資產有可能最終不能成熟或者形成該農產品，企業收益最終不能實現，但是為實現收益已經包含在損益表中，會產生不良的后果。例如家中農業企業整體稅負和財務風險，增加企業的當期附加稅費、所得稅等，增加企業當期的現金流出量；增加企業利潤的同時相應增加利潤分配額，降低企業發展潛力；再則有可能降低企業會計信息質量，粉飾會計利潤和業績，使企業負債能力、獲取現金能力、財務彈性、收益質量等財務分析指標異常，導致信息使用者做出不當的決策。

3、對企業整體價值的影響。由于資產的價值與業績的衡量受到影響，當資產的價值被低估時，企業整體價值也被低估。

五、基于經濟后果對生物資產計量方法的思考

由以上生物資產的特殊性和生物資產計量方法及產生的經濟后果來看，不同種類的生物資產應該采用不同的計量方法，即使是同一類型生物資產，由于生物資產的生物轉化功能，在不同生長階段的個體形態不同，并且產生經濟利益的方式也各不相同，也必然影響評估方法的選擇。

農作物資產中，存在活躍市場的為花卉資產，可以采用市場法對其估價；除少數牧草外，其他農作物資產不具備采用收益法進行價值評估的前提。這樣，絕大部分的農作物資產應該采用成本法進行價值評估。

林木資產是屬于與土地難以分離的資產，總體不存在交易市場，偶爾也會發生一些交易行為，對于存在交易市場的林木資產便可采用市場法對其價值進行評估。雖然用材林資產的交易行為不具有普遍性，但砍伐后的木材卻存在活躍的交易市場，因此對用材林資產價值的評估可以采用市場法中的市場價倒算法，將林木資產采伐后所得木材的市場銷售總收入，扣除木材經營所消耗的成本（含稅、費等）及應得的利潤后，剩余的部分作為林木資產價值。經濟林資產在其壽命內能夠多次產出林產品，帶來連續收益，符合收益法的前提，可以采用收益法評估其價值。處在幼齡期的林木資產可以選擇成本法。

畜禽資產交易非?；钴S，可以采用市場法評估。對于可以多次產出的生物資產，如奶畜、種畜、蛋禽等生產性生物資產，由于在其經濟壽命內可連續獲利，所以其價值可以采用收益法進行評估。當然只要是可以估算其成本的生物資產，都可以采用成本法估價。但對于年齡大的生物資產，其價值中包含有較大的自然增殖因素，用成本法評估將會低估價值，尤其是成熟生產性生物資產。

漁業生物資產依附江河水系，具有附著物的不可分割性，缺乏活躍的公開市場，限制了市場法在漁業生物資產價值評估中的使用，漁業生物資產基本不存在活躍市場，交易價格較難取得。除親魚（種魚）外，即有繁殖能力的雄魚或雌魚，漁業生物資產利用收益法確定價值不是合理和適當的方法。這樣，絕大部分的漁業生物資產應該采用成本法進行價值評估

參考文獻：

[1]克里斯托弗?諾比斯,羅伯特?帕克.比較國際會計(第六版)[M].大連:東北財經大學出版社,2002.

[2]葛家澎.會計確認、計量與收入確認[J].會計論壇,2002(l).

[3]張國艷.生物資產和農產品信息披露問題研究[D].內蒙古農業大學碩士學位論文,2006.

[4]國際會計準則第41號――農業[J].會計研究,2001(5).

[5]張心靈.生物資產會計計量模式研究[M].北京:中國財經經濟出版社,2008.

[6]鞠耀績,朱廣超.生物資產計量模式選擇的比較研究[J].財會通訊(學術版),2008(2).

[7]張桂敏,吳杰.淺論生物資產的會計確認與計量[J].商業會計,2009(10).

[8]劉霞.國內外有關生物資產會計準則的比較分析[J].北方經濟,2006.

[9]于楠楠.生物資產準則的國際比較[J].商場現代化,2007(3).

第4篇：自然資源資產價值及其評估范文

關鍵詞：環境會計　環境成本　環境成本核算　環境成本財務分析

一、引言

環境是人類生存的基礎，人類經濟活動在對環境作用時，有為社會創造著財富的正面效應，同時又存在著負面效應，這種負面效應則表現在一是無休止地向生態環境索取資源，使環境資源從數量上逐年絕對減少，二是人類通過各種生產活動，向生態環境排泄廢棄物或砍伐資源，使生態環境從質量上日益惡化。而目前在現行的會計核算制度中只反映了經濟活動的正面效應，而沒有反映負面效應的影響，是不完整的、局限性的，也是不符合可持續發展戰略的。隨著科學技術進步，對環境造成各種影響日益凸現，主要為企業在生產經營過程中從自然獲得的資源越來越多，排出的廢氣物也與日俱增，造成環境超負荷增加，所以研究環境會計中環境成本問題是非常必要的。企業可持續發展有賴于環境保護，而在環?；顒又嘘P于環境成本又是永恒話題。成本是一個不斷發展的概念，隨著人們社會實踐活動的發展，擴展了原始的成本概念，由最初的成本即生產或取得某一商品或勞務所發生的支出，延伸出了環境成本、人力資源成本、機會成本等，并將其應用于經濟管理，在促進生產力的發展中發揮較大的作用。聯合國在《環境管理會計一政策與聯系》中將環境成本定義為：“與破壞環境和保護環境有關的全部成本，包括外部成本和內部成本?！倍h境保護成本是指“企業發生的，與預防處置計劃控制和改變行為、損壞修復等對政府和人民存在影響的成本?！焙商m統計局為了反映企業環境管理的成本，從1979年起開始對環境成本進行登記，其對環境成本定義為“企業為防止對環境造成不利影響所采取的行為成本”。ISAR聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組在《環境會計和財務報告的立場公告》中提出，“環境成本是指本著對環境負責的原則，為管理企業活動對環境造成的影響而被要求采取的措施成本，以及因企業執行環境目標和要求所付出的其他成本?！边@一定義，以明確企業的環保責任為中心，將企業對環境的影響負荷費用和預防措施開支列人核算對象，提出環境成本的目標是管理企業活動對環境造成的影響及執行環境目標所應達到的要求，處理好盈利和環境保護的關系，否則有可能對企業的凈利潤最終產生不利影響。

二、環境成本理論基礎

(一)環境資源耗減經濟學理論　從廣義上講，環境也是一種資源，根據聯合國環境規劃署對資源的定義：‘‘所謂資源，特別是自然資源，是指在一定時間、地點的條件下能夠產生經濟價值的，以提高人類當前和將來福利的自然因素和條件”。大多數環境污染問題是由于不合理開發利用自然資源所造成的，如水環境與水資源的關系即是如此。經濟學理論認為：人類的勞動耗費需要補償，如果不能得到合理地補償，則難以維持簡單的再生產；同理，自然資源的耗費也需要補償，否則將無法實現資源的良性循環，可持續發展的目標將無法實現。眾所周知，成本是耗費補償的價值尺度，要求從收入中補償各種耗費。但耗費以什么標準補償，如何進行補償，是經濟理論中的重要問題，也是會計實踐中的重要問題。面對當前世界范圍內的資源匱乏、環境污染、水土流失等環境問題，需要將成本的研究范圍擴展到環境資源領域，從環境方面研究成本費用的確認、計量和補償等問題；從環境資源角度考察成本理論，發現缺少對環境資源認識和定義的成本理論部分，致使資源產品成本僅包括生產成本，而不包括資源的耗費成本，使得耗費的資源無法補償。面對這種問題，環境成本研究的主要內容是包括自然資源耗減費用在內的總成本理論?？偝杀纠碚摰某霭l點是從整個物質世界的循環過程來看待成本，它不僅考慮人類勞動耗費的補償，而且要充分考慮自然界各種物質資源的耗費、破壞的補償及更新或復置，使自然界保持其原有的良好狀態，達到可持續發展的目標。總成本理論要求對自然資源在人類活動作用下的整個環境系統、物質系統的循環過程進行研究，定義成本的特性、范圍和內容的成本理論。研究的內容是人類賴以生存的自然資源、人類勞動的耗費補償問題，側重于自然資源的成本確認、計量及其補償等問題，使人們從更廣泛的空間和時間上考慮成本的因素和計量方法，以便合理補償自然資源的耗費，解決自然資源匱乏、生態環境惡化等人類面臨的重大問題。從總成本的理論來看，資源產品成本的構成應當是環境成本、物化勞動和活勞動的總和。以總成本理論作為環境成本確認理論便于解決了環境資源耗費的補償費用。自然環境資源客觀上需要生成、更新、恢復而完成周而復始的循環，否則資源就會枯竭。將自然資源的耗減費用作為資源產品成本的一部分，可以從實現的收入中獲得補償基金，使人們從資源匱乏、生態環境惡化的困境中解脫出來，將更多的資金用于自然資源耗減的補償，使人類社會和自然界完成良性循環。自然資源耗減費用核算的目的是為了將成本與有關的收入相配比，以正確地計量各個期間的凈收益。

(二)環境資源最優耗竭理論　自然資源的優化利用需要滿足兩個條件：一是為使社會從一種資源存量中獲得的收益凈現值最大，資源的價格不應與資源的邊際生產成本相等，而是等于邊際生產成本加上這種資源未開采時的影子價格之和，資源的影子價格即礦區使用費或稀缺資源租。在市場競爭條件下，企業經營者往往不會考慮社會環境的損失，社會只能通過收取資源租來增加企業成本，使自然資源產品的價格基準等于邊際生產成本與資源租之和。二是資源租需以利率相同的比率增長，即社會持有存量資源稀缺租的增長應等于社會長期利率。當社會利率提高時能促使資源耗用加快；相反，如社會利率降低，則有利于減少資源的流失而起到保護資源的作用。資源最優耗竭的第一個條件是最優開采條件，其中對資源產品最優定價作了說明；第二個條件則是最優保護條件，其中對資源租或資源使用費的合理調整作了說明。這一理論揭示了自然資源產品生產最大效率的必要條件是：產品成本等于環境成本、生產成本和時間成本之和。

三、環境成本分類及內容

(一)生產環境成本生產環境成本包括：固定資產。企業在生產經營過程中從原材料投入到產品銷售都離不開固定資產。固定資產構成環境成本的有環保固定資產折舊、污染物對機器設備損害造成的損耗費、現有設備改造或購置新的有利于環保的設備支出、運輸工具運行時排出的廢氣、建筑物自然損耗折舊等；流動資產。有環保原材料成本、包裝物污染及治理污染的成本、庫存商品可能對環境造成侵害所采取科學養護時所發生的費用、流通加工和廢舊物資在回收或翻新或修復或再生產使用方面所發生的費用；管理成本。管理者在對企業進行環境管理時也會發生大量費用，包括各方面的環境管理支出、環境監測支出、污染清理支出、恢復支出、由于污染嚴重造成的停工損失、排污費用、罰款與賠付等，而且還包括企業進行環境調查時發生的費用、進行環境研究時所發生費

用，企業內部員工的環保培訓支出、企業周圍的環境美化費用等。

(二)開發環境成本開發環境成本包括：企業環保系統的研究開發成本，即指在對環保產品的設計、生產工藝的調整、材料采購路線的變更和對工廠廢棄物回收及再生利用等進行研究、開發的成本。主要包括綠色產品的開發、增加原生產產品環保功能的研究、企業生產工藝路線的調整及材料采購的選擇等方面所需的成本；生產過程直接環境降低負荷的成本，即指在企業生產過程中直接降低排放污染物的成本。生產過程間接降低環境負荷的成本，包括職工環境保護教育費、環境負荷的監測計量、環境管理體系的構筑和認證等方面的成本；銷售及回收過程降低環境負荷的成本，即指企業對銷售的產品采用環保包裝或回收顧客使用后的污染環境的廢棄物、包裝物等所發生的成本。主要包括環保包裝物的采購、產品及包裝物使用后的回收利用或處理等方面的營運成本即指企業配合社會地域的環保支援成本：那些有助于企業周圍實施環境保全或提高社會環境保護效益的成本。環境廣告有關的成本支出，以及在開征環境稅的國家里，支付的環境稅成本。

(三)管理環境成本管理環境成本包括：環境管理費用，即企業環境管理機構和人員的經費支出及其他環境管理費用；環境監測支出降低、污染和改善環境的研究與開發支出；排污收費，即政府對正常排污和超標排污征收的排污費，對生產或使用可能對環境造成損害的產品和勞務征收的專項治理費用；超標排放或污染事故罰款及對污染造成他人人身和經濟損害的賠款；計提預計將要發生的污染清理支出、污染現場的清理和恢復支出、污染嚴重限期治理的停工損失；使用新型替代材料的增支、現有資產價值的減損損失、對現有機器設備及其他固定資產進行改造、購置污染治理設備的支出；政府對使用可能造成污染的商品或包裝物所收取的押金、政府和民間為集中治理污染而建造污染物處理機構的支出等。

四、環境成本會計問題研究

(一)環境成本會計確認　以環境成本理論基礎為指導，在研究環境成本確認前，先清楚環境成本和產品成本異同，產品成本是以產品的形成過程為成本動因，環境成本是以環境負荷的發生及削弱為成本動因；產品成本核算目的是確定產品的勞動耗費，而環境成本核算的目的是確定對環境負荷減少的資源投入。產品總成本包括環境成本，兩者都是企業獲得收益的一種價值犧牲，其發生的數額一般都要與企業收入相配比。環境成本雖為產品總成本的一部分，但在核算時要認真加以確認為以免與其他成本或費用相混淆。當能夠被確認此項費用或支出是與資源消耗和環境污染有關時，才能被確定為“環境成本”。環境成本確認有兩方面：一是微觀環境成本確認，是以為達到環境保護法規所強制實施的環境標準所發生的費用。我國目前的環境標準包括環境質量標準、污染物排放標準、環?；A標準、環保標準和環保樣品標準。企業要達到這些標準要求，必然要發生增加環保設備投資及營運費用時，則確認為環境成本。二是宏觀環境成本確認，如果是在國家實施經濟調節手段保護環境時，企業所發生的環境稅、環境保護基金的征收和對超標準排污企業征收的排污費等成本費用。

(二)環境成本計量　環境會計計量是把用于環境保護的投資和由此而獲得的經濟效益采用科學方法作定量性的測定、定性分析并加以公布。與財務會計計量有所不同，環境會計計量通過對環境綜合措施的投入成本、投資額、費用額的計算來評估經濟效果和環境保護效果，從而可以量化管理環境保護活動的支出和經濟效果并對未來的環境工作進行指導，使人們更好地開展環?；顒?。如何計算資源資產的價值，從理論上講，自然資源的價值由自然資源的天然價值、人工價值(勞動價值)和稀缺價值構成。自然資源的天然價值，是指自然資源本身所具有的、未經人類勞動參與的價值，是由自然資源的使用價值和稀缺性所帶來的，其價值量大小主要取決于自然資源的豐饒度、質量以及自然資源所處的區位。自然資源的人工價值，是人類勞動附加在自然物上所產生的價值部分，既包括自然資源開發的直接性人力和資金投入，也包括為開發自然資源所進行的其他間接附加性設施投入，如道路交通的修建、水電設施的配套等。自然資源的稀缺價值，其價值量大小完全由資源的市場供求狀況所決定。

(三)環境成本核算　環境成本核算目的就是嚴格地控制成本，做到以最少的投入，獲得最大的產出，并且要始終貫徹節約原則，將資源的浪費減少到最低限度。環境成本核算是以貨幣或非貨幣的形式對企業環境活動中的資源耗減和環境污染損失的衡量，并在其真實統計和合理評估的基礎上，從實物和價值兩方面運用核算賬戶和比較分析來反映其總量和結構以及供需平衡狀況的經濟活動。在以往的會計核算中，當環境成本在與其他成本同時進行核算時，企業并未考慮環境成本問題，只是將有關環境的因素直接計入管理方面的其他項目中，沒有單獨進行核算，容易混淆。核算的核心問題是確認環境成本時如何資本化和費用化。國際會計準則委員會(IASC)提出資本化的環境成本的范圍包括：對現有機器設備進行環境改造和購置污染治理設備的支出；環境污染清理支出中能夠提高資產的安全性和效率性的支出。費用化的環境成本包括：防止環境污染的支出；資產的環境檢修支出；環境違規罰款支出。美國FASB提出，符合下列條件的環境成本應予以資本化：延長企業擁有資產的壽命、改造其安全性或提高其效率的成本；減少或防止今后經營活動所造成的污染；保護環境。如果環境成本有助于延長企業資產的使用年限，或者改進了資產的安全性、避免了環境污染發生、為銷售企業正準備銷售的產品等，應當資本化，否則應予費用化。環境成本基本核算通過實物量和價值量核算來實現，價值量核算要建立在實物量核算的基礎上。核算內容：一是對每一類自然資源環境的實物和價值進行核算，即個量核算或分類核算，以反映其在一定統計時段內的增減變化；二是對自然資源環境的價值進行綜合核算，即總量核算，以反映自然資源環境總量的增減變化；三是將自然資源核算納入國民經濟核算體系，全面反映國民財富的變化。由于不同類資源實物是無法進行加總的，只有借助于價格這個相同的測量尺度，才能求得自然資源的總量。因此，資源總量核算只能建立在資源分類價值核算的前提下，對自然資源數量、質量和變化的真實、可靠和連續統計，是資源核算的基礎。

(四)環境成本信息披露　環境信息披露以自愿為主。環境會計信息披露主要還是依賴企業的主動性和自愿性。隨著互聯網迅速發展，許多公司開始在其公司網頁環境報告。環境信息披露的內容與形式日趨多樣化，在內容上各式各樣，有與環境相關的成本和收益、主要污染物排放指標，預防污染和改善環境所做的工作，或企業的環境目標與政策等；在形式上多樣化，有環境報告表述形式既有貨幣(財務)形式，也有非貨幣形式(包括文字敘述或者是數量化)，有的采用資產負債表樣式，有的采用收益表樣式。從環境會計報告與社會責任會計報告關系看，有的把環境信息包容在社會責任報告中，有的則區分開來。我國在環境會計信息披露方面還處于起步階段，且是被動性，僅對一些污染較嚴重的企業在報表上反映一些環境信息，且多以排污費、管理費形式出現。西方環境

會計披露對我們的啟示：一是，環境會計披露必須適應人們對環境關心的要求。隨著人們對環境問題和環境保護的意識越來越高，應充分考慮自然界多種物質資源的消耗、破壞的更新和補償，使自然環境保持其原有的良好狀態。環境會計信息的披露也應適應人們對環境方面的要求，盡可能向信息使用者提供全面、有用的環境信息。二是，環境會計信息披露必須堅持強制披露與自愿披露相結合的原則，分階段有步驟地進行。在傳統財務報表的基礎上，先采用文字說明、補充資料、附注等形式揭示一些基本的環境會計信息，如企業用于環境保護方面的投資、治理環境污染獲取的直接收益等，并在會計核算中建立完整的環境會計確認、計量、記錄和報告體系。三是，堅持成本效益原則。要合理地將環境信息全面披露出來需要一系列復雜的調查、采集數據、方法研究及計算，成本相對較高，并不是每個企業都能承受。在現階段經濟條件下，應兼顧經濟效益和環境效益，盡可能用少的成本獲取較佳的效益。四是，在日常核算的基礎上，通過編制環境會計報告以反映企業履行社會責任的情況及企業的社會效益和社會成本。可以通過設置一定的會計科目來核算，如“環境收益”、“環境成本”、“環境資產”、“環境負債”等。環境會計的信息可以通過財務報告向投資人和社會披露，披露的形式可獨立于傳統會計以外，設置單獨的環境會計報表，如環境資產負債表、環境損益表和環境現金流量表。

五、環境成本財務分析

(一)環境成本的效益分析 目前，對環境成本的效益分析是從經濟效益與社會效益兩方面進行的。經濟效益包括由于企業發生環境成本支出而改善環境保護措施所帶來的效益。包括排污費、訴訟賠償額的減少、廢物再生利用收益、原材料和能源消耗的節約、環境治理的咨詢服務收入、獲得優惠利率環境保護貸款的利息機會成本等。社會效益則包括企業形象的提高、企業綠色產品的開發與銷售、企業環境風險的降低、減少職工和附近居民的疾病率、降低建筑物的侵蝕和酸雨濃度等，一般采用定性的方法予以描述。

(二)環境成本的效果分析　實質上是依據費用與效果的相關關系，借助于兩者之間的動態變化比較得出結論。一般來講，企業用于環境保護的費用增加，就會帶來環境保護預防。環境保全效果主要體現在排污費、污染訴訟賠償、三廢再生利用收益以及非貨幣計量的環境風險降低和企業競爭力的提高等方面，企業環保收益則主要體現在因企業環保形象的提高而增加的銷售收入，以及因變更產品設計、改造生產工藝而使材料、能源消耗減少所帶來的成本節約等方面。

第5篇：自然資源資產價值及其評估范文

【關鍵詞】 環境資產； 環境負債； 環境資產負債表； 自然資源資產負債表

中圖分類號：F275.2 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）09-0023-07

2013年10月，黨的十八屆三中全會提出了“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計”的要求。2015年10月，財政部《政府會計準則――基本準則》，要求政府會計主體確認自然資源資產。2015年11月，國務院辦公廳印發《編制自然資源資產負債表試點方案》，并在全國5個地市進行試點。在這些文件中，主要是要求從宏觀（國家層面）和中觀（地區或部門層面）上進行自然資源資產的確認、計量、記錄和報告。然而，從對資源環境產生影響與互動的角度看，編制自然資源資產負債表的關鍵組成部門是經濟單位，即那些互動并且能夠就貨物和服務生產、消費和積累作出決策的單位[1]，而企業是經濟單位中的主體和重要組成部分。因此，從企業角度，探索企業環境資產負債表編制的理論與實務方法，可以完善環境資產負債表的編制層次（宏觀-中觀-微觀），為宏觀與中觀層面的報表編制提供支持與輔助，同時，編制企業環境資產負債表，對于準確核算、披露和考核企業的資源環境資產、資源環境負債和資源環境凈權益具有重要意義。

一、企業環境資產負債表編制的理論基礎

科學的會計與環境經濟理論對環境會計實踐的發展具有重要的推動作用，環境資產負債表的編制應建立在一定的基礎之上。企業環境資產負債表屬于會計學的范疇，同時它又是一個多學科交叉的邊緣性綜合學科的產物。它的理論基礎除會計學理論外，還需要經濟學、環境科學、社會學、綠色核算等多學科理論的支撐。

在會計學方面，會計目標、會計假設、會計信息質量特征、會計要素、會計計量和會計報告等內容也是企業環境資產負債表的基礎。比如：環境資產負債表編制使用了和會計類似的六大要素，包括環境資產、環境負債、環境凈權益、環境收益、環境成本（費用）和環境利潤。計量不同的環境資產和負債類別，需采用不同的計量屬性，分別是歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值（折現價值）和公允價值。環境會計信息的表現形式是環境會計報表，包括環境資產負債表、環境利潤表等。

在經濟學方面，可以分為經典經濟學和資源環境經濟學。第一，從經典經濟學來看，經濟學是研究資源配置的學科，以理性人假設為基礎，研究價格機制、財稅工具等如何有效提升資源配置效率、經濟效率與社會福利。在對其進行批判的過程中，產生了現代產權理論。這一理論認為，只有明確產權，才能很好地解決外部不經濟問題。環境會計可以通過環境資產、環境負債計價、環境成本、環境收益確認，實現環境產權的明晰化、環境外部性問題的內部化，并進行環境績效評價。會計也是一種明確產權的重要機制：一是設立產權收益和成本的實現機制；二是促進產權的合理使用；三是促進產權損害的責任成本承擔。第二，從資源環境經濟學來看，經濟學是研究如何利用經濟手段促進環境保護活動的開展與環境效益的提升。在環境政策與工具中，許多以經濟學理論為基礎，如排污費、環境稅、資源（能源）階梯價格；在進行環境可行性評價時，使用環境投入產出分析；在評價環境損失時，把非貨幣的環境污染事項貨幣化；在評價特定企業的經濟效益時，扣除資源耗減成本與污染損失成本。

在環境科學方面，它與會計審計聯系密切，一是一些環境科學領域人員可以作為會計的參與主體與外部專家；二是一些環境政策與環境技術標準可以作為環境會計的重要依據；三是一些環境評價與監測的結果可以作為環境資產、負債和成本估值的重要證據；四是從廣義上來說，環境（質量、影響）評價本身即為環境會計的一部分。

在綠色核算方面，它緣于聯合國和世界銀行等國際組織在綠色GDP核算的研究和推廣。這些國際組織分別于1993年、2001年、2003年和2012年推出了《綜合環境與經濟核算體系》（SEEA 1993）、《綜合環境與經濟核算手冊》（SEEA 2000）、SEEA 2003和《環境經濟核算體系中心框架》（SEEA 2012）。這些體系主要用于指導一國（或一個地區）宏觀環境核算，但其許多方法原則可以為企業環境資產負債表編制提供借鑒，如自然資源耗減成本的估值方法（使用者成本法、凈價格法和NPV方法）、環境退化成本的估計方法（基于成本的估價方法和基于損害的估價方法）。

在社會學方面，它是從社會整體出發，通過社會關系和社會行為來研究社會的結構、功能、變化和發展規律的綜合性學科。社會學的一些理論、方法與工具也成為資源環境審計學的基礎之一。實際上，環境科學、資源環境審計也正是環境問題日益社會化過程的產物。在資源會計中，社會價值觀、社會道德標準、社會文化及社會感知、社會心理、社會意愿與社會評價既是環境會計重要的外部環境，同時也在某種程度上構成環境會計的重要依據與標準。在進行環境績效評價時，社會績效也是需要重點關注的方面。

二、環境資產與環境負債的界定與確認

編制企業環境資產負債表，首先要界定環境、企業環境資產、環境負債與環境凈權益等概念，并探討其確認原則和標準、計量方法、會計處理、期末計量等問題，在此基礎上，提出初步的企業環境資產負債會計處理方法。

（一）環境資產

關于環境資產，不同學者有不同看法：（1）認為環境資產分為人造環境資產和自然環境資產[2]；（2）認為環境資產是自然環境資產和生態環境資產[3]；（3）認為環境資產是自然環境資產[4]；（4）認為環境資產是環境支出資本化的資產[5-6]。蔣洪強等[7]學者提出了更為廣泛的環境資產范圍，包括自然資源資產、環境容量資產和生態產品資產。

準確定義環境資產的關鍵是準確界定環境資產的口徑與范圍。筆者認為，從有利于企業可持續發展角度及可操作性角度，環境資產可定義為符合資產的確認標準而資本化的環境成本或由此環境成本而衍生的資產。可由兩類資產構成：一類是非資源類環境資產；另一類是資源性環境資產，含兩小類，一是企業已確認和計量自然資源類與環境類資產，二是企業未確認的環境資產，由企業所擁有或控制的資源環境類資產。

（二）環境負債

對于環境負債，有廣義和狹義兩種理解。從廣義上來看，是一個主體經濟活動帶來的環境影響或環境退化的預計恢復、治理成本；從狹義上來看，是一個主體預計未來已確定或很可能發生的環境治理、恢復、使用等支出的價值。

根據會計確認與計量的原則，環境負債要具有可計量性。它由企業過去的交易或事項產生、由企業所承擔的、金額能夠比較可靠估計的未來環境治理、環境恢復、環境使用與環境賠償等支出的價值或折現價值。環境負債可以分為確定性環境負債、預計環境負債和或有環境負債。

（三）環境凈權益

環境凈權益體現的是企業所擁有的環境資產（或環境負債）的凈額。根據會計等式，可以得到環境凈權益：

環境凈權益=環境資產-環境負債

環境凈權益可以表示一個主體資源與環境活動的結果。由于不同企業之間性質、規模差異，這個指標橫向可比性較弱，但具有較強的縱向可比性。環境凈權益的增加表示企業增加了環境資產、加大了環境投資或減少了環境負債，反之表示企業環境資產的減少（開采、出售、減值等）或環境負債的增加。

綜上，關于環境資產、環境負債和環境凈權益的分類及項目列示如表1。

三、環境資產與負債的計量（估值）與核算

環境資產與環境負債在宏觀上可以采用實物量（流量與存量）計量，為了編制環境資產負債表，體現資產負債表中的平衡關系，需要采用價值量進行計量，這是環境資產負債表編制的關鍵環節。

在表1的科目項中，一些需要按中國會計準則[8]（以下簡稱CAS）進行確認，包括消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產，已確認的礦區權益，環保性和資源管理性固定資產，已確認為無形資產的土地和水資源，已決環境訴訟，已確定負債和預計負債。也有一些環境資產和負債沒有確認為企業的環境資產與環境負債，需要結合其性質，探索其計量與估值方法。

（一）生物資產的計量與會計處理

1.初始計量

根據《企業會計準則第5號――生物資產》（CAS 5），生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。消耗性生物資產，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。生產性生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，包括經濟林、薪炭林和役畜等。公益性生物資產，是指以防護、環境保護為主要目的的生物資產，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等。

根據CAS 5的規定，消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產按其取得的實際成本進行初始計量，對于沒有初始取得成本的公益性生物資產，根據《政府會計準則》的計量要求，可以采用名義金額（1元）計量。

2.后續計量

后續計量中，因擇伐、間伐或撫育更新性質采伐而補植林木類生物資產發生的后續支出，應當計入林木類生物資產的成本。生物資產在郁閉或達到預定生產經營目的后發生的管護、飼養費用等后續支出，應當確認為當期費用。對達到預定生產經營目的的生產性生物資產，應當按期計提折舊，并根據用途分別計入相關資產的成本或當期費用。

年末對消耗性生物資產和生產性生物資產進行檢查，若發生減值，需要計提生物資產跌價準備或減值準備，并確認為當期損失。

3.進一步探索

筆者認為，采用成本方法計量的三類生物資產可能不能反映或者完全反映其公允價值。在期末（資產負債表日）計量時，應重新估算其公允價值，重估減值計入當期損失（嚴格持續下跌）或所有者權益（正常價格變動），重估增值計入所有者權益（環境凈權益――重估增值）。對于有市場價格的動植物資產，以其本身或可比資產的可出售價格作為公允價值進行計量。對于林木類生物資產（包括消耗性、生產性和公益性），可以參照SEEA 2012，用立木價值法對其公允價值進行評估。對于采用公允價值進行期末計量的生物資產，當期不再計提折舊。

林木類生物資產價值=原木價值-采伐成本

（二）礦區權益的計量與會計處理

1.會計準則的相關規定

根據《企業會計準則第27號――石油天然所開采》（CAS 27），礦區權益是指企業取得的在礦區內勘探、開發和生產油氣的權利。礦區權益分為探明礦區權益和未探明礦區權益。探明礦區，是指已發現探明經濟可采儲量的礦區；未探明礦區，是指未發現探明經濟可采儲量的礦區，其中，探明經濟可采儲量，是指在現有技術和經濟條件下，根據地質和工程分析，可合理確定的能夠從已知油藏中開采的油氣數量。

CAS 27關于石油天然氣資產的相關核算規定有：（1）為取得礦區權益而發生的支出應當在發生時予以資本化，作為礦區權益的取得成本。企業應當采用產量法或使用年限法對探明礦區權益計提折耗。（2）鉆井勘探支出在未確定經濟可采儲量之前，暫時予以資本化。確定后，將暫時資本化支出金額結轉為井及相關設施成本。未確定的，將鉆探該井的暫時資本化支出扣除凈殘值后計入當期損益。（3）油氣開發活動所發生的支出，應當根據其用途分別予以資本化，作為油氣開發形成的井及相關設施的初始成本。

2.進一步討論

礦產資源價值的估計方法有兩種，即凈價格法與使用者成本法。凈價格法是由世界資源研究所的Repetto et al.[9]于1989年提出的，使用者成本法是由El Serafy[10]于1989年提出的。對于礦產（能源）資源存量來說，主要適合使用凈價格法，而使用者成本補償法則側重于對礦產資源耗減成本的估值。

凈價格法基于Hotelling租金假設，即在完美市場競爭條件下，由于可耗竭資源日漸增長的稀缺性影響，資源的凈價值會以一個可供選擇的投資回報利率上升，從而抵銷了折現率[11]。一項資產在計量日的價值為：

V0=Q×N0 （1）①

一項資源的價值（期末價值）等于目前的存量（Q）與單位凈回報（N0，即資源的價格減去其（邊際）開采、開發和勘探成本）之積。很明顯，這種方法主要適用于對可耗竭礦產（能源）資源的估值，這些資源一般都有一定的使用期限。

凈價格法在測算自然資源存量、調整GDP、NDP以及調整自然資源存量與存量變化的估價上非常簡單（已在一些綜合環境與經濟核算項目中使用），因此被廣泛應用。然而，這個估價模型所使用的假設在現實中很難完全實現，其有效性也值得懷疑，即市場的不完美性、資源價格的扭曲等原因會使估價模型無效。同時，自然資源在不同的地域有不同的質量，隨著低質量的自然資源的開采，邊際開采成本上升，邊際開采量租金（凈回報）上升的比率可能低于折現率。因此，Hotelling租金法會夸大自然資源價值?，F實中，由于邊際成本很難測量，往往使用平均成本來代替邊際成本，又由于邊際成本通常超過平均成本，因此使用凈價格法所測量的自然資源存量價值是資產價值的上限。

（2）使用者成本法

在SEEA2003[12]中，進一步發展了凈現值法的思想，其估價方法可以稱為基于資源租金的凈現值法，估價模型為：

RV=RR?（2）

其中，RV為自然資源價值，RR為礦產資源租金（Resource Rent），r為折現率，n為自然資源的預計使用年限。

礦產資源租金（RR）不是從資源開采中獲得的所有回報，僅是資源開采回報的一個組成部分（與資源開采企業所有的生產性固定資本的回報混合在一起）。普通固定資本產生的總營業盈余可以分為兩個部分，一是生產性資本報酬，二是固定資本的折舊。與此類似，自然資本所產生的總回報（資源租金）也可以分為兩個部分，一是礦產資源使用所帶來的資本服務流量價值，即自然資本報酬；二是自然資本的消耗，稱為耗減（Depletion）價值。

（三）其他環境資產的計量及會計處理

其他環境資產主要包括環保性、資源管理性固定資產，以及碳排放權[13]、土地使用權、水使用權、（環境資產）收費權等無形資產。

環保性資源管理性固定資產實際上屬于企業的固定資產，只不過其目的是用于環境保護活動或自然資源的保護與維護活動。對于這些固定資產，可以按照《企業會計準則第4號――固定資產》（CAS 4）的有關規定和要求進行確認和計量。

需要注意的是，在固定資產中可能有一塊虛擬的（未來支出資本化）的固定資產，主要是固定資產未來棄置費用（如礦山開采完成后的恢復費用）當前資本化的金額，這部分金額會計入到固定資產價值之中，在進行環境資產計量與報告時，應單獨出來，作為環境資產報告，同時這部分資產可能會對應環境負債[14]。

土地在企業的資產負債表中表現為無形資產（土地使用權），這也是一項重要的環境資產。目前企業所擁有的土地使用權主要有兩種取得方式，一種是行政劃撥取得，另一種是招拍掛取得。第二種方式體現了土地資產的內在價值，第一種方式由于沒有經過市場，無法取得土地的公允價值，需要參照周邊土地價格和政府招拍掛價格進行估值。碳排放權、水使用權、（環境資產）收費權等無形資產按照這些資產的成本進行初始計量，后續計量中，可以參照這些無形資產的交易價格（若有）對其公允價值進行調整。

（四）環境流動負債的計量與會計處理

企業的環境流動負債比較簡單，是預期在一年之內支付的與環境保護、資源開采有關的負債。包括企業經濟活動、資源開采活動應支付的排污費、資源使用費等；環境污染對相關主體產生損害，經法院或仲裁機構已判斷或裁決的賠償；企業與受損害主體達成賠償約定，企業承諾賠償的部分；在分期賠償中，在本年需要支付的部分。

以上流動負債都按企業已確認的實際支付義務進行計量，無需折現。

（五）環境長期負債的計量與會計處理

環境負債中的主要部分是環境長期負債，主要包括已確認的長期負債（長期應付款）、預計負債和或有負債。

1.已確認的長期負債

已確認的環境長期負債指由于企業的環境損害或資源開采而形成的需在一年以后支付固定或可以確認金額的義務。這個金額不需要估計，源自法規規定、司法機構判決（仲裁）或企業的確定承諾。

2.預計負債

預計負債和或有負債源于或有事項?；蛴惺马検侵高^去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發生或不發生才能決定的不確定事項。企業的環境負債很多屬于或有事項的范疇，因為企業的經濟活動或資源開采活動或多或少會對環境產生影響，這些影響是企業的“交易或事項”，而這些事項的結果是否會形成企業的支付義務還有許多條件需要考慮。

根據我國《企業會計準則第13號――或有事項》（CAS 13）的規定，與或有事項相關的義務同時滿足下列條件的，應當確認為預計負債：（1）該義務是企業承擔的現時義務；（2）履行該義務很可能導致經濟利益流出企業；（3）該義務的金額能夠可靠計量。

CAS 4明確規定，“確定固定資產成本時應當考慮棄置費用因素”；在新近的新準則應用指南中又進一步明確：“棄置費用僅適用于特定行業中的特定固定資產，比如，石油天然氣企業油氣水井及相關設施的棄置、核電站核廢料的處置等?！碑斎唬瑢τ谄渌袠I的涉及環保、資源管理等的恢復義務而產生棄置費用的，可按照預計負債的會計處理規定進行處理。

3.或有負債

CAS 13規定，或有負債是指過去的交易或者事項形成的潛在義務，其存在須通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實；或過去的交易或事項形成的現時義務，履行該義務不是很可能導致經濟利益流出企業或該義務的金額不能可靠計量。對于這一類或有負債，我們稱之為第一類或有負債。

企業經濟活動的環境影響或環境損害在三種情況下會形成第一類或有負債：（1）企業發生了環境影響或環境損害，但未來是否會因為違法、侵權而受到處罰或被提訟，具有不確定性；（2）企業發生了環境影響或環境損害，但由于外部環境成本內部化困難，企業無需支付損害賠償；（3）企業發生了環境影響或環境損害，企業具有賠償義務，但金額無法可靠估計。

對于沒有受損害主體或受損害主體不確定的環境影響活動或事項所引起的負債，稱之為第二類或有負債。對于第二類或有負債是否進行確認，確認后如何進行估值和計量，是一個難點問題。對于企業進行的大多數這樣的活動或事項，并不符合我國企業會計準則對負債或者說預計負債的確認條件。為了充分反映企業環境活動所產生的外部環境影響，可以把這種外部影響通過環境經濟估值進行表外披露，在或有負債下作為環境影響估值進行表外披露。

四、企業環境資產負債表的框架體系

根據第二與第三部分對環境資產的界定（確認）、計量（估值）及會計處理分析，可以進一步建立企業環境資產負債表的框架體系，包括編制的總體原則與思路，主要表式及設計，報表中項目的填列、口徑及其關系等內容。

（一）環境資產負債表的編制的總體原則與思路

1.總體原則

企業環境資產負債表的編制遵循三個總體原則：一是可行性原則，把理論與實務相對成熟、爭議相對較小的項目納入環境資產負債表，而對于爭議較大、理論與實務尚未達成統一意見的暫時排除在外，以可行性作為第一原則；二是貨幣化原則，把能夠貨幣化的環境資產與環境負債用貨幣計量，報告出能真正體現企業資源環境資產與負債存量及凈環境財富的“平衡表”；三是宏觀理論方法與微觀會計要求相結合原則，結合宏觀上成熟、公認的估值方法與微觀企業的具體要求進行，公允、客觀地傳遞企業資源環境信息。

2.基本思路

在編制環境資產負債表時，有兩種基本的思路，一種思路是主表拓展模式，另一種是單獨報表模式。

主表拓展模式是使用CAS 30提供的報表形式與格式，不改變企業原資產負債表的基本框架的形式，只不過對原資產負債表進行“綠化”或“環境化”，在資產負債表中增加相關的資產負債項目，或者在原資產負債項目中單獨列示環境負債項目（如林志宏和李永臣[16]的觀點）。這種方法的優點是能夠充分結合企業會計報表的編制，可以從總體上體現企業的財富狀況（經濟性財富與環境性財富（或負財富））。缺點是能夠納入核算的環境資產、負債范圍較小，在與企業會計準則（CAS）相沖突時，企業無法按照既定的編制方法編制報表。主表拓展模式按照環境資產與負債的計量模式，又分為成本模式和公允價值模式。

單獨報表模式是在企業的主表之外，額外編制專門的環境資產負債表，并作為主表資產負債表的附表（如美國財務報告準則第25號（FAS 25）和69號（FAS 69）對于石油天然氣儲量的實物量信息和價值量信息，采取表外披露的方式[17-18]）。其優點是可行性強，受到會計準則的約束較小，能夠進入報表的環境資產、負債的范圍較大。缺點是不容易引起企業管理層、外部監管方的重視，可能淪為“花瓶”和附屬物，而且由于缺乏準則約束，其數據容易受到操縱，出現“報喜不報憂”的狀況。

（二）環境資產負債表的表式及設計

1.主表拓展模式下的表式和設計

主表拓展模式下，環境資產負債表的基本形式與企業資產負債表的形式沒有本質差別，但需要在原表的基礎上根據需要增加特定項目，并在表中單獨列示。這些項目分別為存貨項目下的消耗性生物資產、固定資產項下的環保性固定資產和環境成本資本化資產、生產性生物資產、公益性生物資產、油氣資產項下的礦區權益、無形資產項下的土地使用權、礦區權益和其他資源性資產使用權。

2.單獨報表模式下的表式和設計

單獨報表模式下，在主表之外單獨編制環境資產負債表，在單獨的環境資產負債表中，僅列示企業所擁有、控制的環境資產和承擔的環境負債，以及環境凈權益，而不列示企業的其他經濟性資產和負債。其基本表式如表2。

表2中列示了8類環境資產，包括消耗性生物資產、環保性固定資產、環境成本資本化資產、生產性生物資產、公益性生物資產、礦產（能源）資產、土地資產和其他資產。環境負債列示了6類，包括應付資源環境費、應付環境訴訟賠償款（一年以內）、一年內到期的非流動環境負債、應付訴訟賠償款（一年以上）、預計負債和或有負債。

（三）環境資產負債表各項目關系

環境資產負債表各項目間存在一定的內在關系。在圖1的模式（1）至（3）中，都有如下等式關系：

資產=負債+所有者（或股東）權益

環境資產=環境負債+環境凈權益

需要指出的是，環境凈權益分兩個部分，分別為初始權益和重估增（減）值。初始權益列示的是企業新增加的環境資產或環境負債的凈額。例如，本年有新的環境資產發現、確認或購入，則增加初始權益，或有毀損、轉出或出售，則減少凈權益。在報表日對環境資產負債價值重估的增（減）值部分，列示在重估增（減）值項目下。

在圖1的模式（1）至（3）中，預計環境負債中一部分形成企業的固定資產（環境成本資本化資產），一部分形成企業的經營成本（費用）（不能資本化的環境長期負債），對于按照CAS既不能資本化的環境負債，也不能計入企業經營成本（費用）的負債，直接減少環境凈權益。

對于模式（3）中的或有負債，直接減少企業的環境權益。在下一年度或有負債減少時，相應增加企業的環境權益。

五、企業環境資產負債表的應用政策建議

環境資產負債表的作用一方面是提高企業的環境透明度，企業管理層掌握本企業的環境資產、負債與凈權益狀況；另一方面便于政府監管部門（環保部、國資委等）進行環境績效的考核與評價，便于明確環境資源產權，促進環境資源有償使用的開展。

（一）關于環境信息公開的建議

應當要求所有的國有（控股）企業、上市（擬上市）公司、債券發行企業、污染企業、資源開采企業每年至少一次公布企業的環境資產負債表，公布形式為電子版形式，公布地點為企業網站和環保部門統一指定網站。為了保證環境資產負債表信息的真實、可靠、完整，所有披露的環境資產負債表需要經過注冊會計師的審計。

（二）環境績效考核方面的建議

國務院國資委和地方國資委應對所屬的國有企業按照環境資產負債表進行環境績效考核?？己酥笜税ōh境資產增長率、環境負債增長率、環境凈權益保值增值率，這些指標的計算如下：

其中環境資產增長率應大于0，環境負債增長率應小于0，環境凈權益保值增值率應大于100%。對于非國有（控股）企業，由于環境績效不同于企業的經濟績效，由股東進行考核可能意義不大，可以有兩種方式進行處理。一是對這些比率進行社會公示，由企業自我考核轉作社會考核；二是在（股份制或大型）企業董事會下成立環境與社會責任委員會，環境與社會責任委員會主任由外部獨立董事承擔，負責對企業的環境績效進行考核，同時也負責企業環境資產負債表真實、可靠與完整性的監督。

（三）其他應用建議

除了環境信息公開與環境績效考核方面的應用之外，環境資產負債表還可用于環境資源產權的貨幣化、環境資源有償使用完善等方面。編制宏觀環境資產負債表時，對于企業占用、控制或使用的環境資產，直接統計上報，匯總到宏觀報表之中；對于企業發生的環境負債，也直接統計為宏觀報表的環境負債。環境資產負債表還有利于完善資源性資產的有償使用，對于向企業征收的資源使用費，一方面要根據企業所占有的資源性資產的價值高低征收；另一方面根據企業資源性資產獲取租金的能力征收，價值越高、租金越多，征收越多。對于向企業征收的環境使用費（如排污費），根據企業環境成本的高低征收，成本越高，征收越多。這樣可以促進企業最大化地集約使用資源性資產，減少環境成本，從而促進社會的可持續發展。

【參考文獻】

[1] United Nations，European Commission，Food and Agriculture Organization of the United Nations，International Monetary Fund，Organization for Economic Co-operation and Development，World Bank：System of environmental-economic accounting 2012―central framework [R].New York，2012.

[2] GRAY R H. The greening of accountancy： the profession after pearce. Certified Research Report 17[R].London： Certified Accountants Publications Ltd，1990.

[3] 王冬蓮，曹建安.環境會計中的確認和計量研究[J]. 西安交通大學學報（社會科學版），1999（3）：1-9.

[4] 中國會計學會.環境會計專題[M].北京：中國財政經濟出版社，2002.

[5] 聯合國國際會計與報告標準政府間專家工作組（ISAR）.聯合國國際會計和報告標準：環境成本和負債的會計和財務報告[R].劉剛，譯.北京：中國財政經濟出版社，2003.

[6] 許家林，王昌銳.論環境會計核算中的環境資產確認問題[J].會計研究，2006（1）：25-29.

[7] 蔣洪強，王金南，吳文俊.我國生態環境資產負債表編制框架研究[J].中國環境管理，2014（6）：1-9.

[8] 財政部.企業會計準則2006（CAS）[M].北京：經濟科學出版社，2006.

[9] REPETTO et al.，Wasting assets：natural resources in the national income accounts[M].Washington，D.C.：World Resources Institute，1989.

[10] EI SERAFY. Absorptive capacity， the demand for revenue and the supply of petroleum[J]. Energy and Development，1981， 7（1）：73-88.

[11] PETER B. The value of nature： valuation and evaluation in environmental accounting [A].In： K.Uno and P.Bartelmus，eds.Environmental Accounting in Theory and Practice[C].Dordrecht：Kluwer Academic Publishers， 1998：263-307.

[12] United Nations， European Commission， International Monetary Fund， Organization for Economic Co-operation and Development. World Bank：Integrated environmental and economic accounting 2003：final draft circulated for information prior to official editing[R]. New York，2003.

[13] 劉會芹.碳排放權分配、確認及計量[J].會計之友，2015（6）：65-68.

[14] 耿建新、張宏亮.從資源環保事項看我國新準則的變化[J].財務與會計，2006（9）：8-11.

[15] 張宏亮.自然資源估價理論與方法研究：基于宏觀環境會計視角[J].山西財經大學學報，2007（3）：15-20.

[16] 林志宏、李永臣.一體化企業環境會計模式下環境資產會計處理研究[J].會計之友，2007（9）：45-46.

[17] FASB.Statement of Financial Accounting Standards No.25，Suspension of Certain Accounting Requirements for Oil and Gas Producing Companies（an amendment of FASB Statement No.19） [R]. 1979.

第6篇：自然資源資產價值及其評估范文

【關鍵詞】 綠色會計理論 環境問題 綠色經濟

一、構建我國綠色會計體系

1、綠色會計的理論依據

綠色會計是在相關會計理論指導的基礎上構建出來的；同時綠色會計的實踐過程又推動其自身理論發展成為一套豐富與完整的體系。除了現行會計理論基礎外，綠色會計的理論基礎還有環境經濟學理論、可持續發展經濟學理論和綠色經營理論。

（1）環境經濟學理論。其是環境科學與經濟學相互交叉的一門理論。環境經濟學產生的時間雖短但是發展很快，并從中衍生出了生態經濟學、資源經濟學等三級分支邊緣學科?？傮w來看，環境經濟學是以兼顧成本效益、投入產出模型、采用環境影響評價、經濟發展與環境保護為軸心，充分利用了經濟學的理論和模型，來研究一種環境保護和經濟協調、可持續發展的運行模式。

（2）可持續發展經濟學理論。該理論是從20世紀中葉逐漸形成的一門新興的應用性、綜合性很強的經濟學科。主要研究人口、經濟、環境協調發展的問題。

（3）綠色經營理論。是指企業在經營活動中，堅持可持續發展的戰略，注重對生態環境的保護，致力于提供大量消費者所需的綠色產品、促進經濟與生態的協調發展，實現社會利益、消費者利益、企業利益及生態環境保護的統一。

2、綠色經營對企業財務的影響

綠色經營是一種新的企業經營方式和經營戰略，分析企業已存在的綠色經營活動對財務的影響，是我們發展和把握綠色會計的另一個重要途徑，或為微觀基礎。在可持續發展的理念下，綠色經營活動的發展和不斷完善對綠色會計的發展和完善具有重要的影響。

（1）綠色經營使企業的會計核算和管理方式發生了很大變化。綠色經營系統的發展是基于企業在生產經營環節中所產生環境污染以及進行的環境保護活動所造成的對企業財務報表的影響。企業為了對財務活動進行更好的管理，就需要綠色會計對其進行科學合理的核算和監督。

（2）綠色經營改變了企業經營管理的績效評價標準和模式。綠色經營理念在企業中廣泛傳播，改變了企業原有的以經濟效益為中心的企業績效評價體系，而且在企業經營績效評價中加入企業經營過程中所帶來的環境破壞因素，該因素包括財務因素和非財務因素兩部分。

二、綠色會計核算體系分析

1、綠色資產

（1）綠色資產的計量。綠色資產是通過以貨幣來衡量其價值的方式來計量。企業首先要對其將要使用的自然資源進行綠色資產確認。在我國，企業只擁有對大自然資源環境的使用權，過去是由國家直接將自然資源撥給企業，而企業不需要付出相應代價。伴隨著經濟體制改革的步步深入，企業正逐步實現政企分開、產權明晰、簡政放權、自負盈虧、自主經營的模式，國家為了實現經濟的可持續發展不再實行企業無償獲得劃撥的自然資源而開始實行有償使用機制。企業對自己所能使用的自然資源要根據綠色會計理論進行確認計量：企業通過購買的方式獲得的綠色資產應該以其購買價格或者評估價格確認；國家以綠色資產入股企業的情況，企業應該以其評估價進行確認；已經確認入賬的綠色資產，如果之后有追加投入，應該相應地追加成本；綠色資產的轉讓、非常損失以及其他損失，應按實際數或平均數削減其存量。

綠色資產價值計量公式如下：

現實使用價值=直接使用價值+間接使用價值

總用戶價值=現實使用價值+未來使用價值

自然資源價值=總用戶價值+存在使用價值

（2）綠色資產的核算。從綠色資產與現行的資產種類和形態來比較，綠色資產涵蓋了資產分類中的大部分。例如空氣凈化、污水處理設備，現行資產歸屬于固定資產類別，而以綠色資產的確定標準，其應歸屬為“綠色資產”。因此，如何將兩種資產合理區分開來統籌核算顯得尤為重要。而綜合的研究成果，目前有兩種思路：一是符合綠色資產確認標準的歸于綠色資產進行核算，按流動性分為綠色流動資產、綠色固定資產等；二是通過設置二級科目來核算綠色資產。

2、綠色成本費用

（1）綠色成本費用的計量。綠色成本費用的計量主要是核算各種綠色成本費用的實際發生額，有些綠色成本構成資源產品的成本可以用一般的財務會計方法進行核算；有些綠色成本費用雖然不構成資源產品的成本但是可以反映資源消耗和降級導致的消耗。但對于例如美化社會環境的效益、建設一個水庫對局部氣候的改善等，一般很難進行具體的數量化，這時可采用所謂替代法的“影子價格法”?！坝白觾r格法”指在計算具體某一區域環境帶來的效益和損害時，可以利用同樣大小區域的環境所帶來的收益和費用來表示這一區域的環境所帶來的收益和費用，也就是利用不是實際存在的影子價格把實際存在的環境收益或者費用具體化，再計算環境中各個因素的價格，然后再求其總和。

（2）綠色成本費用的核算。為了綜合地核算綠色成本費用，可設立“綠色支出”賬戶，用以核算企業經營管理中與環境活動相關的以貨幣計量形式反映的支出。綠色支出賬戶下設三個明細賬戶：“綠色資本支出”、“綠色費用支出”、“綠色惡性支出”。

一是綠色資本支出賬戶。按照財務會計標準，企業的會計支出分為資本支出和收益支出。資本支出是指企業的支出超出了一定年限并最終形成了企業的資產?！熬G色資本支出”是企業在環境保護活動中投資形成的賬戶。該賬戶借方應記錄為建設和購買環保資產所投入的支出總金額；貸方則記錄為企業購建環保類的資產投入而結轉出去的總金額；該賬戶借方累計額記錄了企業購建環保類的長期資產投資總金額；借方余額記錄了企業未完成的環保類建設工程項目總金額。

二是綠色費用支出賬戶。根據財務會計標準，企業支出的收益期超過一個會計年度的則可列為費用支出。“綠色費用支出”是指企業在環境保護活動中所發生的不能列入長期投資的部分。由于這一類費用有時表現為企業的期間費用，有時又成為產品成本的一部分，因此，該賬戶借方不能作為環保類資產投資支出；貸方記錄應當轉作經營管理成本或期間費用；該賬戶期末一般沒有余額；借方累計發生額記錄企業環境保費用的累計支出。

三是綠色惡性支出賬戶。這一類型的賬戶支出是企業違反環保法律法規所帶來的罰款、停止生產、敗訴等損失。該賬戶單獨列出來對良性綠色支出和惡性綠色支出起到了預警機制的作用。該賬戶的借方記錄每項綠色惡性支出的總金額；貸方記錄經批準后可轉入管理的費用或營業外每項支出的總金額；借方余額驗證已經發生的待處理的綠色惡性支出；該賬戶年末一般沒有余額；借方累計發生額可記錄企業累計的綠色惡性支出。

3、綠色負債

（1）綠色負債的計量。對于綠色負債，由于存在很多不確定因素，因此在操作層面的難道大大增加。為此，美國財務會計準則委員會于1975年的第5號《或有事項會計》中指出：當對環境負債的估計是一個合理范圍，且在這個范圍內沒有比它更合適的方法時，應該選擇最低金額計量。

（2）綠色負債的核算。綠色負債是企業在未來一段時間內將要為環境問題產生的綠色支出。美國注冊會計師協會將綠色負債定義為“為凈化大自然資源環境而形成的負債”，并根據支出的方式做出以下分類：為凈化自然資源環境而直接發生的負債；為預測自然資源環境凈化投入而發生的各項支出。由此可見，當決策者需要對環境污染治理時，確認綠色負債的時點就形成了。環境治理所需要的相關費用就形成了綠色負債。綠色負債的估計方法與一般財務會計所要求的謹慎性有一定分歧。為了避免企業綠色負債賬戶體系所核算的數據不因預計成本、估計成本的產生而失去與其他賬戶數據的勾稽關系，綠色負債的核算體系可實行復式記賬的賬戶設置與單式記賬的登記簿設置相結合的形式來構建。

4、綠色收入

綠色收入是指在一定時期內，綠色資產在未來給人類帶來的即將實現的，能夠用貨幣計量的效用。綠色收入有以下幾個特點：綠色收入是一種效用，是對人類的一種滿足程度的體現；綠色收入一定能夠用貨幣計量；與綠色資產直接相關。從綠色會計核算的目標出發，考慮到企業在開發利用自然資源時的主觀能動性，可以將效用的實現分為兩個階段，第一階段，直接開發利用綠色資產產生利潤的過程，人類所獲得的來自于自然環境的資源產品，第二階段，人類對自然資源產品進行再加工創收的過程，只有第一個階段產生的收益才能確認為綠色收入；效用已經實現或即將實現，指人類已經完成對自然環境的開發利用，預期在未來帶來效用；一定期間內發生，綠色收入在一定期間慢慢產生是一個積累過程，折舊需要人們劃分不同的會計期間，按權責發生制進行綠色收入的核算。

三、構建中國綠色會計理論體系的建議

1、制定綠色會計信息披露準則

綠色信息披露是最早進入實務領域的，但發展到現在，不同企業披露信息的方式和內容各不相同，沒有形成一個統一的標準。同時出于企業自身的考慮，一般企業只會披露好的環境信息，而壞的環境信息則會被人為的隱藏。這就會導致綠色信息的使用者很難獲得真實的綠色信息，難以對企業的環境信息進行分析評價，從而得出切實可行的決策。因此，制定綠色會計準則對于推進綠色會計事業的發展具有重大的意義。

2、加強我國企業環境信息的披露

由于我國上市公司對社會的影響力很大，且備受公眾的關注，同時強污染企業從事與環境相關的事業較多，可以將環境信息披露在強污染的上市公司中試行，然后再將這些公司的實行經驗推廣到一般的企業。

3、做好環境保護工作

企業做好環境保護工作，首先，要了解自己所處環境的問題現狀、自己所處環境的優勢和劣勢，為自己提高綠色競爭力提供參考。不論是企業還是國家都應該做到這一點。其次，要密切關注社會對環境的重視程度和環境發展的趨勢。最后，根據現有的現狀提出相應的標準和解決措施。

【參考文獻】

[1] 孟凡利：環境會計研究[M].東北財經大學出版社，1999.

[2] 劉思華：綠色經濟論[M].中國財政經濟出版社，2001.

[3] 高軍、王暖：環境保護與企業運營[M].機械工業出版社，2000.

[4] 陳耀邦：可持續發展戰略讀本[M].中國計劃出版社，1996.

第7篇：自然資源資產價值及其評估范文

關鍵詞：人力資源會計　人力資源　人力資產　會計核算

人本主義管理學認為，人是企業一切活動的中心，管理是人的一種活動形式，管理關系是人的關系，所以應樹立首要的管理是對人的管理目標。世界高新技術革命的浪潮，已經將世界經濟的競爭從物質資源競爭推向人力資源競爭，對人力資源的開發、利用和管理將是人類社會經濟發展的關鍵制約因素。人本主義思想在現代管理學中的地位越來越重要。知識經濟的到來使會計發生了從“物本主義”到“人本主義”的革命，產生了人力資源會計。在人口眾多而人口素質相對較差的我國，推行人力資源會計更有必要。

一、人力資源會計建立的必要性分析

(一)科學技術進步和生產力發展的需要科學技術的迅速發展推動著生產力的快速發展。在世界經濟發展到知識經濟時代，在我國知識經濟初見端倪的今天，企業是否具有競爭力，是否具有發展前景，決定因素已不僅局限于其經營規模的大小，財產物質的多少，而是取決于其是否擁有豐富的人力資源，是否持續地對人力資源進行投資。經濟發展水平越高，人力資源在經濟發展中的作用也越大，人才成為經濟資源中的重要因素，是企業財富的真正象征和源泉。因此，將人力資源作為企業資產，運用會計的方法對其加以確認、計量和報告，以滿足企業管理者和企業外部有關人士對企業信息的需求成為時代的必然要求。

(二)國家宏觀調控的需要市場經濟體制的不斷完善，使人力資源有更多的經濟特征，要求確認人力資源的成本和價值，對人力資源開發的經濟效益進行研究分析。通過人力資源會計報告，國家可以掌握各企業人力資源開發維護現狀，從而采取相應的宏觀調控手段，促進人力資源的供求平衡，確定人力資源開發方向，引導人力資源合理流動，在宏觀上優化人力資源配制。

(三)企業提高效益的需要市場經濟下，高素質人才有助于企業在市場競爭中立于不敗之地。在這種情況下，企業為了獲得更好的人才，加大了人力資源投資，包括提高物質待遇、改善人際關系、提供良好的工作條件，提供在職培訓等。而企業管理當局關心投資的效益如何，相應地就要求會計上對人力資源的收益與成本進行核算，考察其經濟效益。隨著我國經濟體制和用人制度的不斷完善，這種對人力資源進行核算的動力將會逐漸加大。

二、人力資源會計的確認與歸屬

(一)人力資源確認資產所謂人力資源是能夠推動整個經濟和社會發展的勞動者的能力，即處在勞動年齡的已直接投入建設和尚未投入建設的人口能力。宏觀意義上的人力資源是從全社會的角度考慮，以國家和地區為單位進行劃分和計量的。微觀意義上的人力資源是以各企業、事業單位進行劃分和計量的。所謂資產，必須具有以下要素：必須是一項經濟資源，未來可提供收益；為企業所擁有或控制；是過去的交易或事項形成的。下面就從這三個方面來分析人力資源是否可以作為資產。第一，人力資源以人為載體，通過生產活動可以體現其價值，人力資源可為企業創造經濟價值，提供未來收益。有些學者認為人力資源對企業所提供的未來利益難以像固定資產那樣加以合理預計與確定，所以人力資源不是資產。但提供的未來利益的確定性并非是一項經濟資源被確定為資產的必要條件，事實上無形資產所帶來的經濟利益就無法事先準確的確定，但仍將其視作資產。人力資源作為一種經濟資源，就需要企業進行取得、開發與使用，而取得與開發需發生相應的成本支出，使用要形成資源耗費，這種成本支出與資源耗費都是能以貨幣計量的。第二，人力資源也是企業可以實際控制的。持反對意見的學者認為，人力資源是勞動者的勞動能力，其所有權歸勞動者所有，而企業無法擁有對勞動者的所有權，從而也就無法擁有和控制人力資源。人力資源的所有權屬于勞動者個人，勞動者具有流動性，但一旦勞動者被聘用為企業員工，企業即取得了對職工受聘期間的勞動能力資源的使用權，企業也并不需要擁有對勞動者人身的所有權。所以，人力資源是可以為企業所擁有和控制的。第三，在實際工作中，交易或事項的外在法律形式并不總能完全真實的反映其實質內容，所以會計信息要想反映其擬反映的交易或事項，就必須根據交易或事項的實質和經濟現實，而不能僅根據其法律形式進行核算和反映。人力資源就象融資租人固定資產一樣，根據合同規定未預先支付費用按期支付薪金，直至員工與企業脫離雇傭關系，其代表的人力資產價值將不復存在，所以根據會計核算的一般原則中的“實質重于形式原則”來看，應將人力資源視為資產。綜上所述，企業在人力資源的載體――人身上的投資是企業付出的可以確認為資產。

(二)人力資源是企業的長期資產，同時又是一種特殊的無形資產以人力資源為研究對象的人力資源會計，多是從微觀角度出發的，把人力資源看成企業的長期資產。長期資產是企業中供使用的，其經濟壽命將經歷許多會計期間的一種資產類型。人力資源滿足以上條件，其和資金、土地、設備一樣，使用期限長，經歷許多會計期間，其價值需要逐步的轉入企業產品價值之中。一旦將人力資源確認為企業的長期資產，就成為“人力資產”。同時，人力資產又是無形資產。人力資源與一般意義上的無形資產一樣，都具有無形化的特征，但又有其特殊性，因此稱為特殊的無形資產，其特殊性表現在：首先，人力資產的加入有時無須支付任何費用。一般的無形資產分為自創和外購兩種，均需支付一定的費用。而企業招聘管理人才或技術人才，除簽訂合同外，無需預先支付費用，其經濟價值在加盟后以年薪或分紅的方式來體現，這使人力資產的確認和計量比較困難。其次，人力資產以人為載體，流動性很大。一般無形資產的轉移主要以出售的方式，通過經濟實體之間的交易來實現。而人力資產的轉移更具有不確定性。有時無需借助外界的力量，只要是在利益的驅使下，就可以自主發生。再次，人力資產可以升值。一般無形資產的價值在逐期攤銷的過程中遞減，特別是有些專利技術，會因更先進的技術的出現而提前報廢。而人力資源的價值能夠通過人本身教育程度的提高經驗的日益豐富而增加。

(三)人力資源會計的歸屬人力資源會計，從廣義上講就是運用會計的理論和方法，對人力資源這一企業特殊的資產進行計量的管理的一個會計分支。關于人力資源會計的歸屬問題，具有代表性的觀點有兩種：一種認為人力資源會計屬于管理會計。其理由是：人力資源會計方法與傳統會計不同，旨在向企業管理當局提供有關人力資源取得和開發及其經濟價值的信息，以便于對企業的人力資源進行定量的管理。如人力資源會計的創始人之一弗蘭姆霍爾茨認為：人力資源會計是管理會計的一個分支，其目的是便于把人作為組織的資源進行管理，包括將會計理論和方法應用于人事管理領域。另一種觀點認為人力資源會計應屬于財務會計范

疇。原因是人力資源會計作為企業的一項資產在財務會計中進行確認、計量和報告，是傳統財務會計內容的補充。以上兩種觀點從不同的角度揭示了人力資源會計的兩個方面，人力資源會計作為會計體系的一個新的分支，應包括人力資源財務會計和人力資源管理會計。原因有在于：一是從服務對象看，人力資源會計作為會計信息系統的一部分，必然應服務于企業內部管理、企業外部有關信息需求這兩方面的需要。不但內部管理者需要利用有關人力資源的成本和價值信息進行資源的優化配置，人力資源的投資開發決策等，企業外部有關信息需求者如債權人、投資者也需要了解作為企業一項資產的人力資源的數量和質量、開發和利用情況的信息，以正確地分析企業的盈利情況，預測企業的發展潛力，做出正確決策。因此，提供信息的人力資源會計也應分為人力資源財務會計和人力資源管理會計。二是從人力資源自身的特殊性看，一方面人力資源是企業的一項資產，需對其取得和開發時的成本及其實際經濟價值進行確認、計量和報告，為有關信息需求者進行決策提供服務；另一方面，由于人力資源不同于自然資源和物質資源，具有主動性和創造性，其經濟價值不因使用而減少，而是與企業的管理方式有關。因此，企業需要對人力資源加強管理，“以人為本”，挖掘潛力，以定量的方法對人力資源需求量進行預測，對培訓開發方案進行決策，以定性方法對人力資源進行素質評價、績效評估等。前者需要人力資源財務會計在會計準則規范下進行核算并對外報告，后者需要人力資源管理會計運用靈活的方式對人力資源進行管理，從而最大限度地發掘人力資源的潛力。三是從人力資源會計方法自身看，人力資源會計在發展過程中逐漸形成了成本會計模式和價值會計模式。其中歷史成本模式在對人力資源的取得和開發成本進行確認和計量時，運用的是財務會計的原則和方法，可以說是傳統財務會計在人力資源領域的延伸，而重置成本法和價值會計模式則是運用管理會計的方法對人力資源的內在價值進行計量。可見，人力資源會計分為人力資源財務會計和人力資源管理會計是有理論基礎的。四是從人力資源會計產生和發展的過程以及現實需要看，人力資源會計產生的最初動因是企業管理的需要，在發展的過程中一直是為企業內部管理服務。至今為止，各國會計準則都不要求企業對外報告人力資源會計信息。但這并不說明只有企業內部管理需要人力資源信息，企業外部也需要了解企業人力資源信息，只是因為人力資源會計理論的不完善，使得企業在對外報告中尚無法披露人力資源信息。隨著經濟與科技的發展，人力資源逐漸成為企業生存和發展中的決定性因素，在這種情況下，投資者和債權人必須關注企業的人力資源狀況，他們需要了解人力資源的數量、質量、投資和開發等情況。目前，我國正在優化資源配置，實現經濟增長方式的轉變，而人力資源是所有資源中最重要的部分，國家宏觀調控也需要企業提供有關人力資源方面的信息，可見，現實需要人力資源會計分為人力資源財務會計和人力資源管理會計。

三、人力資源的會計核算

(一)人力資源會計核算原則一是重要性原則：人力資源是企業的重要經濟資源，應重點加以體現，尤其是那些不可替代人力資源的信息、數額巨大的培訓項目等。二是配比性原則：當人力資源數額較大，涉及多個會計期間時，應遵循配比原則對其價值進行合理攤銷。三是實質重于形式原則：將招聘的員工未預先支付費用以年薪或年底分紅的方式體現的經濟價值進行資本化，充分體現了實質重于形式原則。四是歷史成本原則：將招聘、培訓和開發人才等一切人力資源方面的支出均作為人力資產和成本，其數據是根據原始發生時的金額歸集的。五是相關性原則：人事管理部門作為企業主要職能部門之一，對于職工的管理不僅是看其工資發生額的大小，而且重要的是如何合理配置人力資源，所以要求人力資源會計提供的信息應體現相關性原則。六是劃分資本性支出與收益性支出原則：將遞延資產中的職工培訓費、費用中的職工教育經費、數額較大的培訓費、招聘廣告費、稀有人才離職損失費予以資本化，將工資福利費等各期發生額均衡的支出計入費用，作為收益性支出。

(二)人力資源會計科目的設置主要設置以下科目：(1)人力資產。資產類科目，總括反映人力資產的增減變動情況。其借方反映人力資產的增加，貸方反映人力資產的減少，余額一般在借方，反映企業現有人力資產的總價值，本賬戶按職工類別設置明細賬戶。(2)管理費用――人力資產攤銷。費用類科目，用于核算分期轉入期間費用的人力資產價值。(3)人力資產累計攤銷。其貸方反映按一定的攤銷率計算的人力資產攤銷額，借方反映因退休、離職等原因退出企業的職工之累計攤銷額，余額表示現有人力資產的累計攤銷額，本賬戶應按照對應的人力資產明細賬設立相應的明細賬戶。(4)未付人力資產價值。是針對未預先支付費用的人力資產而設立的一個負債類科目，當此類人力資產被以不同于“歷史成本法”的“市場價值法”確認為資產后，企業在今后一定時期應當向其支付的薪金總值，將被視為企業對該個人的長期負債，通過此科目進行反映；企業按期支付的薪金，將視同負債的減少，從此科目的余額中扣除。由于辭職或解聘等原因引起的人力資產減少，應一次性核銷相關的此科目余額。(5)人力資源開發成本。用以分類匯集企業在人力資產上的投資，借方反映投資支出的實際數額，貸方反映轉入人力資產賬戶的金額，期末余額在借方，表明對尚處于培訓階段的職工投資。(6)人力資本。所有者權益類科目，該賬戶用來反映企業內以人力資產人股的價值。當從有關方面無償調人職工時，作為人力資產的對應賬戶反映投資來源，當職工離開企業時要同時轉出。當人力資源評估增值時記入其貸方，評估減值時記入其借方。該賬戶期末余額在貸方，表示企業現有人力資源中由其它方面的擁有的份額。

(三)人力資產的計量方式由于人力資源的特殊性及其形式的多樣性，其計量程序比較復雜。在計量人力資源的成本和價值時，除了計量其貨幣價值外，還應應用一定的方法計量人力資源的非貨幣價值，如定性化描敘、模糊計量等方法。所以，應該用一般資產確認的“歷史成本法”和“市場價值法”。對人力資產應按照其獲得、維持、開發過程中的全部實際耗費人力資源投資支出作為人力資產的價值入賬，因為這些支出是實在的，籍此入賬，既客觀又方便，這種方法稱為成本法。對于實際支付費用取得的人力資產，應當采用“歷史成本法”計量。如足球俱樂部買進球員，企業支付的大額人力資源培訓費等。對人力資產按其實際價值入賬，而不按其耗費支出入賬，因為企業獲得、維持、開發人力資源的過程中的支出往往與人力資產的實際價值不符，對人力資產按其實際價值入賬，該方法稱為價值法。對于未預先支付費用而取得的人力資產，應當采用“市場價值法”計量。如企業外部人才的招聘和內部人才的提拔晉升，一般無須預先支付費用，要將這類人才的價值貨幣化并確認為資產，并非易事。但如果不體現其價值，則不利于正確反映企業擁有的人力資產。具體而言，可用其合同規定的薪金與合同期限的乘積來計量。由于企業未發生實際的費用支出，故這種方法計量確認的人力資產具有一定的虛擬性質，是知識經濟條件下企業資產的一種典型表現。

(四)人力資產的會計核算主要包括以下方面：(1)人力資產確認。一是招聘和晉升。并非企業所有的員工價值都要進行資本化，只有處于一定管理階層，達到一定受教育程度或者一定薪資水平的人員，其價值才應當確認為企業資產。企業可以選擇某一標準，如根據資格認證制度或績效評價制度的標準確定員工的價值，或結合多個標準，以確定其應計入人力資產的范圍。標準一旦確定，就不能隨意更改，并要在財務報表附注中予以披露。企業招聘符合人力資產標準的人才和將一般員工提升為符合人力資產標準的人才，需要增加其“人力資產”科目的借方余額。前已述及，對于這類人才的價值的計量，需要采用“市場價值法”，即以合同規定的薪資標準乘以合同期限。如果合同未確定期限，則統一以5年為期限。在借記“人力資產”的同時，貸記“未付人力資產價值”，將企業在合同期限內應付該人的薪資，作為企業對該人的長期負債。二是入股。企業接受人力資產入股的情況，將會越來越普遍。人力資產人股的比例大小，應由相應的行業會計制度做出明確規定。企業接受人力資產入股后，應增加其“人力資產”賬戶的借方余額，同時貸記“人力資本”科目。在期末資產負債表的說明事項中，應對人力資本金額予以披露。三是轉會費。轉會費也叫人才補償費，一般是由企業支付非新招聘人才的原所在單位。在足球俱樂部業務中，這種交易比較常見，但也不排除在其他知識密集型企業中。為新進人才代付向原單位的補償費。由于這種費用數額較大，故要予以資本化。對于這種費用的計量，應采用“歷史成本法”，即以實際支付的金額來登記。在借記“人力資產”的同時，貸記“銀行存款”科目。這種費用不具有虛擬性，不需要通過“未付人力資產價值”科目來確認負債。四是員工培訓支出的資本化：人力資產的培訓支出也要由性質和數額來確定是否資本化。需要進行資本化的員工培訓支出需要符合以下標準之一：支出數額在在規定數額以上；支出覆蓋企業大部分員工；支出覆蓋半年以上期限。在培訓過程中形成，借記“人力資產開發成本”，待培訓完畢投入使用后再轉入“人力資產”。(2)人力資產攤銷。一是以歷史成本法計量的人力資產的攤銷，與一般無形資產攤銷相似，首先按照規定確定攤銷期限，然后按照直線法計算各期應攤銷金額，實際攤銷時，則直接記人“管理費用――人力資產攤銷”。二是以市場價值法計量的人力資產的攤銷，其形式表現為未預先支付費用定期支付的薪金。企業每支付一次薪金，就可以視同虛擬人力資產和企業對人才虛擬負債的減少。因此，借記“管理費用――人力資產攤銷”，貸記“人力資產攤銷”。同時，企業實際支付的薪金，記入“未付人力資產價值”，并貸記“現金”或“銀行存款”。對按期支付的工資，應注意只有確認為資產的那部分工資應當表現為人力資產攤銷，其余的補貼則直接記入管理費用。(3)人力資產賬面價值調整。人力資產具有增值的特性，具體到每一個人才而言，在合同期內，其薪資水平可能隨其經驗和學歷增長而上升，當然也可能由于其表現不佳被降低薪資水平。在此情況下，就需要增加或減少其對應的人力資產價值。當薪資水平上升時，借記“人力資產”，貸記“未付人力資產價值”，金額為合同剩余的月份和增加月薪的乘積。當薪資水平下降時，應作相反的會計處理。同時應當注意，自人力資產價值調整的當月起，其攤銷將按照調整后的金額進行。(4)人力資產流失。人力資產的流失，表現為員工在合同期滿時不續約或合同期未滿時解約。一旦員工與企業脫離雇傭關系，其代表的人力資產價值將不復存在，在解約的當期，應當核銷該項人力資產的余額，同時核銷其對應的“未付人力資產價值”科目的余額。同時登記相應的“管理費用”科目。(5)人力資產重新確認。對于“歷史成本法”計量的人力資產而言，攤銷期滿后，該項資產的價值將不復存在。但對“市場價值法”計量的人力資產而言，其攤銷期滿，意味著合同期滿，那么就會產生續約或解約。對于解約的情況，該項人力資產將不被重新確認，其會計處理在前面“人力資產的流失”部分以做分析。對于續約的情況，人力資產的價值需要按照新的合同期和合同薪金重新確認，并重新借記“人力資產”，貸記“未付人力資產價值”。(6)人力資產清算。人力資產的清算是指企業進行清算時，對“人力資產”的會計處理。對于以“歷史成本法”計量的人力資產而言，由于其攤銷只影響當期費用，故清算時僅需攤銷其對應的“人力資產”余額，借記“人力資產累計攤銷”，貸記“人力資產”，其差額記入管理費用。對于以“市場價值法”計量的人力資產而言，由于其存在的同時，還牽涉到“未付人力資產價值”這一負債科目，因此，應在核銷其對應的“人力資產”賬戶余額的同時，核銷“未付人力資產價值”科目的余額。因為該負債項目是虛擬負債項目，與“應付工資”、“短期借款”等實有負債項目不同，不應用企業清算資產來進行償還。清算時，借記“未付人力資產價值”，貸記“人力資產”，其差額記管理費用。

四、人力資源會計在企業管理中的運用

(一)關于工資在正常的、成熟的人才市場上，各類人才的薪金即人力資源的使用價格由市場決定。人力資源的價值是由生產、發展、維護和延續勞動力所必須的生活資料價值所決定的。在當前階段，對人力資源的價值計量主要采用貨幣性計量方式，其中最有代表意義的是以工資為基礎的未來工資報酬折現模型，即人力資源價值為其最初為企業提供服務起至退休或死亡止工資總和的折現價值。但這種模型存在局限：一是是事后的計算結果；二是忽視了職工除因死亡或退休外退出企業和改變角色的可能性；三是未考慮企業收益的差別是由于人力資源的差異造成的。其最大的局限是其顛倒了人力資源價值與工資的關系，認為工資的折現價值決定人力資源的價值，這正如由商品的價格決定其價值一樣令人費解。況且工資受諸多非經濟、非市場因素的干擾，高低懸殊，波動很大，這樣就使價值具有極大的不確定性。所以應將人力資源價值歷史計量模型由產出法改為投入法，并理順價值和工資的關系，建立起由價值決定工資的新機制，即一個人的經濟價值由形成其目前的身體狀態的知識技能水平所投入的各種生活資料價格、健康保健投資、教育培訓投資及所放棄的收入等決定。其工資的收入，特別是基本的工資收入應由構成人力資產價值的不同項目分別采用不同的時限折算之后的總和來決定。

第8篇：自然資源資產價值及其評估范文

【關鍵詞】我國企業 無形資產 流失原因 對策研究

伴隨著現代我國高新技術的發展和進步，我國的科技與經濟發展進步一體化速度加快，由此也進一步凸顯了現代企業的地位和重要性。無形資產是企業的一項重要資源，企業無形資產流失的主要原因就在于企業對無形資產的重視和管理不到位，到目前為止，經濟競爭的日益激烈導致了產權交易活動的活躍開展，各類資產形式流失問題日益突出。本文從我國企業無形資產概述入手，第一部分研究了我國企業無形資產概念和無形資產的特征；第二部分研究了導致我國企業無形資產流失的主要因素，其中包括無形資產價值的不確定性、企業無形資產管理意識缺乏、企業缺乏專業無形資產工作人員、缺乏相對專業法律法規等影響因素；最后一部分完整總結了企業無形資產流失防治對策，包括強化企業無形資產管理意識、專業管理機構進行企業無形資產監督、提高對企業無形資產管理人員培養的重視以及法律法規管制的增強。

一、我國企業無形資產概述

（一）我國企業無形資產概念

從宏觀概念角度分析，企業的無形資產主要包含了企業所擁有的和由企業所控制的所有不以實物形態來進行辨認的一系列除貨幣以外的資產組織形式，從廣義和狹義兩個不同角度分析，包括貨幣實體資金、實際企業應收賬款以及企業專利權和商標權等都屬于廣義上的企業無形資產，但沒有物質實體形式的資產組成模式，是歸屬于法定權利或技術的資產形式。企業的無形資產也可以劃分為社會無形資產和自然無形資產，其中企業的社會無形資產主要包括專利權、非專利權、商標和著作權限等。自然無形資產主要包括不具有實體物質形態的天然氣等不可再生自然資源。對于企業無形資產的確認需要從以下兩個方面進行分析，首先就是與該無形資產有關的經濟收益流入企業的可能性較大，同時，該無形資產的成本也可以實現可靠計量。

（二）我國企業無形資產特征

我國企業的無形資產具有以下三個主要特征：第一，在無形資產的獲取方式上，不僅僅是一種歸屬于企業內部的經濟行為，同時也是需要聯系企業外部環境和企業固定法律程序的經濟行為。第二，無形資產在固定的時間內需要進行定期的經常性權益維護和保護。第三，在企業實際經營發展過程中，企業的無形資產并不會伴隨著企業具體使用年限的延長而出現相應的磨損折舊，不同于實體物質形式的資產模式，無形資產的價值實際將伴隨著時間的延長而逐步上升。所以不存在企業運作中的無形資產減值問題，相反，無形資產將伴隨企業的成功運作而進一步大幅度實現價值提升。

二、導致我國企業無形資產流失的主要因素

（一）無形資產價值的不確定性

在無形資產的價值中還具有一種不確定的情況，這種不確定情況主要是指無形資產中價值的體現，具體體現為能夠給企業帶來一定的利益。這種利益是能夠超過一般企業的盈利資金之上的，但是這種盈利的情況卻呈現出一種不確定的因素和狀態，主要表現在無形資產在未來的收益、經濟的壽命以及資本化方面難以確定。如果無形資產在未來的收益還需要依賴于他人的評估和判斷，并且隨著技術進步速度的加快，無形資產的使用還具有一定的年限，這也對無形資產的使用產生了一定的影響。因此，很多企業開始利用無形資產的情況和計價做文章，并且對價格進行操縱，從而造成了無形資產的流失。而無形資產中的不確定性也引發了一定的不可比性，主要指的是無形資產并沒有實物的形態，一般情況下功能和作用不能夠在感性上進行直觀的反映，而僅僅存在于人們自身的觀念之中，所以很容易被企業所忽視，也會因為資產的遺漏造成無形資產項目的資金流失。

（二）企業無形資產管理意識缺乏

因為受到計劃經濟時期思想的影響，我國部分企業的領導以及管理人員在基本的資產觀念上還沒有清除傳統的錯誤認知，他們普遍認為只有有形資產才是企業的固有資產。所以很多企業也認為廠房、機器以及原材料等有型的物質財富才是資產，而非物質的就不能算是資產。正是因為這種錯誤的傳統觀念的存在，進而導致了企業在發展過程中無形資產的流失。在中外雙方的產權交易過程中，外方經常有意識或者是無意識地忽視其他企業對于無形資產的評估，這也導致中方企業的無形資產大量的減少和流失。也正是因為這些認識上的誤區，導致我國企業的無形資產長期以來處于賬外狀態，因此很多企業在未來的發展過程中，有可能進行資產的整合以及為無形資產的流失進行良好的鋪墊。

（三）企業缺乏專業無形資產工作人員

企業的人才流失會嚴重地引發核心技術、營銷網絡等企業重要秘密的泄露，這也是企業無形資產流失的一個主要原因，這種無形資產流失主要表現在營銷渠道的流失與技術、管理和技能的嚴重流失，并且企業在改制和兼并的過程中，還出現企業中高級研發人員由于“跳槽”導致的產品技術流失現象，這也在企業的發展過程中占有非常大的比重。人力資源也是企業的無形資產，在我國很多企業的改制過程中，專業和熟練的技術人員由于缺乏一定的被重視度，因此最終的價值沒有被確認，同時在企業的重組過程中，企業中比較優秀的營銷人員以及高級技術管理人員在改制的情況下，因為各種各樣的原因而放棄崗位和離開企業，所以人員的流失也是造成無形資產流失的重要原因。

（四）缺乏相對專業的法律法規

經過不斷的修訂與完善，我國有關無形資產的法律法規已經呈現出良好的體系規模。雖然我國在長期的努力之下，關于企業的無形資產已經建立了一定的體系，但由于現階段無形資產發展迅速，我國企業還缺乏一定的無形資產評估規范和標準，我國企業無形資產的評估以及法律體系、組織管理體系仍有待完善和健全。同時缺乏在企業產品的交易過程中對無形資產的價值評估以及審計監督能力和相關審計法規制度的良好支持。由于法律體系還不健全，造成企業中資產交易行為人員出現逃脫法律制裁的情況，這也是造成無形資產流失的主要原因。

三、企業無形資產流失防治對策

（一）強化企業管理無形資產意識

伴隨時代的不斷發展和進步，企業越來越重視建立科學的發展和管理理念。在治理企業無形資產流失問題的過程中，應當具備科學的革新意識，實現對企業管理方式的優化。通過對當下我國企業無形資產管理工作的觀察，能夠發現當中存在的一些問題，樹立新時代的新型管理意識是理順企業發展路徑的重要工作內容。首先，應該確立企業發展過程中無形資產管理工作的重心內容，以科學的理念進行企業文化的宣傳。其次，企業的無形資產管理工作會影響人力資源工作的進行，這也是未來提高企業生產效率的關鍵性因素之一。最后，應當正確地認識無形資產在企業發展中具備的重要作用，它是提升企業核心競爭力的重要內容。企業的無形資產包含對產品的設計理念以及產業整體對市場經濟的服務水平，通過高科技的操作網絡實現對產品的完善是爭取市場營銷價值的重要途徑。

（二）設立專業管理機構監督企業無形資產

針對企業中出現的無形資產流失問題，應該積極地面對和解決。如何尋找良好的路徑進行相關工作的管理和監督，就需要構建專業的職能部門進行約束。專業的無形資產管理部門可以針對企業的相關資產進行科學區分，從中理順和區分無形資產與有形資產的區別。另外一方面，專業的職能部門可以根據實際工作內容進行企業產品設計和生產的工作推廣，從外界引進先進的技術進行評價，促使產品切實有效地應用到實際的生產生活當中，針對產品的設計理念和市場推廣進行投資都屬于無形資產的相關內容。保障企業發展過程中存在的無形資產，就是保護企業安全生產的前提，也是企業財務管理和監督的工作范疇之一。無形資產監督部門針對企業實施的具體管理方法，是促進和維護企業進步的關鍵操作，也是進行無形資產體系評價的重要內容。

（三）重視企業無形資產管理人員培養

針對企業出現的無形資產流失問題進行分析，能夠發現缺乏人才的執行操作和專注、科學的工作理念，都是影響實際工作管理效果的重要內容。因此，本次研究提出應當充分重視企業無形資產管理工作人才的培養，提升企業無形資產管理的時代進步意識。通過系統培訓企業無形資產的管理人才，促進他們更加合理地利用專業知識實現對企業無形資產的管理。另外，還能夠切實有效地進行人力資源的調配，以此夯實企業發展進步的良好基礎。培養專業人才的專業知識，是人才培養工作的重點，但是也不能忽視人才發展的創新意識，應當以積極的思想與態度面對未來的企業無形資產管理工作，進而實現對企業運作體系的完善。

（四）增強法律法規管制

在法制社會發展的過程中，各行各業都越來越重視相關法律、法規對企業的約束和促進發展的作用。針對當下我國企業出現的無形資產流失問題進行細致的分析和研究，也能夠發現目前工作中存在的法律、法規不嚴謹問題，強化法律、法規的監管工作刻不容緩。強化的意識需要良好的執行力配合，企業應當積極向員工宣貫相關的法律、法規內容，以此實現對企業無形資產管理的目的。企業員工在了解自身工作重要性的同時，也需要不斷增強法律監管意識，進而積極、科學地運用法律武器保障企業的正當權益不受侵害。具體的實施方法包括對企業的知識產權和產品進行相關注冊，維護法律對企業品牌的保障權利。

綜上所述，本次研究的主體是圍繞我國企業發展過程中出現的無形資產流失問題展開的。首先從我國企業無形資產的相關概念入手，分析和觀察我國企業無形資產的運營特征，從而實現奠定本次研究相關問題的理論基礎的目的。通過對具體工作和理論的分析能夠掌握導致我國企業出現無形資產流失的一些因素，具體涉及無形資產價值的不確定性、企業無形資產管理意識缺乏、企業缺乏專業無形資產工作人員以及缺乏相對專業的法律法規等問題。根據對影響我國企業無形資產流失因素的分析，本次研究提出了相關建議，希望能夠完善我國企業的運作體系，實現對經濟效益的再生產和創造。具體的實施對策包括以下幾點內容，首先是強化企業管理無形資產意識，其次做到設立專業管理機構監督企業無形資產，同時重視企業無形資產管理人員的培養，并不斷增強法律法規管制，促進我國企業穩定發展。

參考文獻：

[1]阮小籍.企業無形資產流失原因分析及對策[J].資源?產業，2004.

[2]王金萍.企業無形資產流失的原因及對策[J].哈爾濱市委黨校學報，2004.

[3]張思煒.我國國有企業無形資產流失的原因及其防范對策[J].經營管理者，2009.

[4]馬菊紅.我國企業無形資產在管理中存在的問題及對策研究[J].焦作大學學報，2006.

[5]周凌霄.國有企業無形資產的流失及其對策[J].探求，2002.

第9篇：自然資源資產價值及其評估范文

[關鍵詞]礦產資源資產 確認 計量

礦產資源是國民經濟建設和人民生活水平的物質基礎,我國80%以上的能源及工業原料來自礦產資源。隨著中國工業化、城鎮化的快速推進,礦產資源供需矛盾日益突出,此外,由于中國礦產資源開發利用效率不高,資源破壞浪費嚴重、利用效率不高,使得礦產資源將成為21世紀末、下世紀初制約我國社會經濟發展的重要因素。因此,作為會計從業人員,如何運用會計確認與計量的基本理論,對礦產資源資產進行確認、計量,向礦產資源管理部門、資源開發企業等相關利益主體提供準確、及時、有效的礦產資源開發、利用的信息,以滿足其進行資源決策的需要,對于我國合理配制資源,提高資源的利用率,保持礦業經濟的持續穩定發展有著重大意義。

一、礦產資源資產的確認

中華人民共和國礦產資源法實施細則規定:“礦產資源是由地質作用形成的,具有開發利用價值的、呈固態、液態和氣態的自然資源”。 我國作為資源大國,其礦產資源類型和品種多樣,數量巨大,但是能夠作為礦產資源資產核算的必須是具備一定條件也即符合資產確認條件的礦產資源。

我國2006年頒布的《企業會計準則――基本準則》指出:資產是指企業過去的交易或事項形成的,由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。由此定義我們可以看出并不是所有資源都能稱其為資產。作為資產的礦產資源必須滿足以下兩個條件:其一,必須是依過去交易或事項而擁有或控制該項礦產資源。我國《礦產資源法》明文規定,礦產資源屬于國家所有,國家對礦產資源的勘查、開采實行許可證制度。也說是說企業通過申請、購買等方式依法取得采礦權后,有權對所劃定的區域進行礦產資源的開采活動,從而間接獲得了該區域的礦產資源控制權。由此可以明確礦產資源的資產化即礦業權的資產化,而礦業權的取得是過去交易或事項的結果。其二,預期能夠帶來經濟利益的流入。雖然我國礦種豐富,但由于我國礦產質量貧富不均,貧礦多,富礦少,開發難度大,使得很多礦產資源并不能作為生產要素,通過取得、勘探、開發生產轉化為礦產產品,并通過市場交換為其經營者帶來超額回報。因此,只有那些能夠通過現有技術被探明儲量,并開發利用的礦產資源才能稱其為資產。通過上述分析我們發現,礦產資源資產不同于一般資產,它應該是已經探明的、具有商業開采價值,并被特定組織所擁有或控制的,能夠經過一系列生產活動給該組織帶來經濟效益的礦產儲量資產。確切來說即礦業權資產和礦產儲量資產。

二、礦產資源資產的會計計量及其方法選擇

(一)會計計量的屬性。會計計量是在一定的計量尺度下,運用特定的計量單位,選擇合理的計量屬性,確定應予記錄的經濟事項金額的會計記錄過程。它作為財務會計的核心職能,關鍵在于計量屬性的選擇。

(二)礦產資源資產的計量選擇。由于不同的計量屬性,會使相同的會計要素表現為不同的貨幣數量,因此,礦產資源資產的計量方法的選擇在理論界一直存在爭議。本文重點討論理論界爭議較大的幾種方法。

1、 建立在歷史成本計量屬性上的成果法和完全成本法

成果法和完全成本法均是基于人們長期對礦產資源資產核算實踐的結果。這兩種方法最主要的不同在于與取得該礦區有關的支出(包括勘探支出)在發生時資本化還是費用化。成果法僅把與探明儲量有關的成本費用予以資本化,再按一定的標準通過折舊、折耗和攤銷等方式計入開采出的礦產品成本中。而發生的成本如果不能帶來探明儲量的變化,則將這些成本一次轉銷進當期損益。完全成本法是將所有與取得該礦區有關的支出全部資本化。

2、以價值為基礎的儲備確認會計計量方法

由于礦產資源是不可再生資源,其供求矛盾的日益突出,使得礦產產品價格不斷高漲,由此導致以歷史成本計量的礦產資源資產與與其實際價值偏差較大,這使得以歷史成本為基礎的對礦產資源資產進行計量所提供的會計信息的相關性受到了越來越多人的質疑,基于此,以價值為基礎的會計計量方法(Reserve Recognition Accounting,

RRA)應運而生。它要求以現行的價格和現行的開發成本、開采成本、法定稅率為基礎,對礦產資源儲量資產的未來現金流量以一定的折現率加以折現計算,以此確定現行礦產資源儲量資產的價值和收益(成果)。

對比以上計量方法,由于歷史成本計量方法是以取得資源的原始交易價格為依據,因而具有可靠性,并且其計量的實踐經驗和理論很豐富。但是,在物價變動明顯時,其可比性、相關性下降,不利于信息使用者作出正確決策。但是RRA確又因為存在大量的前提假設、較大的調整工作量以及貼現增量的難以理解等問題沒有很好地解決,而在當前尚不具備實際應用的環境。因此,目前我們所能采用的也只能是歷史成本為基礎的會計計量方法。而對于礦產開發行業現行的以歷史成本為基礎的二種計量方法――成果法和完全成本法孰優孰劣這個問題,筆者認為,成果法將與探明儲量有關的成本費用予以資本化,與探明儲量無關成本作為當期費用處理,這更符合我們前面所分析的資產的定義,因此,筆者認為應該選擇成果法來計量礦產資源資產。

三、我國礦業企業礦產資源資產確認和計量現狀

1、我國礦產資源資產確認的相關規定

由于我國的礦業經濟脫胎于計劃經濟,長期以來企業的礦業權都是通過行政審批手段無償取得,因此,不珍惜礦產資源,采富、棄貧,造成礦產資源大量流失的現象比比皆是。為此,1996年我國通過了修訂的《礦產資源法》,結束了礦產資源無償劃撥的歷史,礦產資源有償開采及礦產資源資產化正式運作實施。1999年財政部又出臺了《關于印發企業和地質勘查單位探礦權采礦權會計處理規定的通知》對礦業權資產的會計核算作出規范。這些政策的相繼出臺為礦業權資產化指明了方向,同時為礦產資源資產的確認和計量提供了一定的政策依據。

2、我國礦產資源資產的確認、計量現狀及存在問題

由于煤礦企業作為中國較早進行企業化運用的礦產資源企業,其資產管理現狀在我國礦業企業中具有代表性,因此,筆者采集了上交所2008年度上市煤礦企業公布的財務報告進行了分析。

在13家煤碳上市企業公布的數據中,我們發現,有四家公司在2009年年度報告中披露了探礦權的有關信息,探礦權的價值在5 000萬元至13080萬元之間不等。 而其中三家公司將探礦權納入無形資產核算,一家公司將探礦權作為其他非流動資產核算。 在上述上市公司中,采礦權均作為使用壽命有限的無形資產進行核算。但是,在對采礦權的攤銷方式、攤銷年限、超過正常信用條件延期支付采礦權價款、計提減值準備和改變攤銷方式等處理上,存在較大差異。 有四家公司的采礦權按產量法攤銷;有三家公司的子公司采礦權按產量法攤銷,而母公司自身采用直線法攤銷;其余公司的采礦權按直線法攤銷。在采礦權按直線法攤銷的公司中,有的公司按預計使用年限、合同規定的受益年限和法律規定的有效年限三者中最短者分期平均攤銷;有的公司按采礦許可證最長有效期30年攤銷;有的公司按礦井預計使用年限攤銷。在煤炭產品價格經歷2008年“冰火兩重天”后,只有一家公司對采礦權計提了減值準備。一家公司將采礦權的攤銷方法由直線法變更為工作量法,并將其作為會計估計變更在其年報中披露。

通過以上分析可以看出,我國煤炭企業在礦產資源資產確認和報告方面存在以下問題:一是資產確認不完全。如前所述礦產資源資產主要包括兩大類:權屬資產以及建立在權屬資產基礎上的儲量資產。而在上述樣本的數據中我們只看到了權屬資產的確認情況對于是否存在通過勘探等地質工作導致增儲的或地質原因導致儲量減產進而影響資產價值的信息均未見披露。盡管《關于印發企業和地質勘查單位探礦權采礦權會計處理規定的通知》中曾明確規定,企業在勘探生產過程中發生的各項費用計入勘探開發成本,形成地質成果的轉入地質成果,但沒有明確對地質成果作出界定,且對于地質成果的后續計量如地質成果是否進行攤銷計提折舊、新增儲量是否確認、如何確認等問題上均沒有明確規定。由于缺乏政策依據使得后續的儲量資產不能得到合理確認,在一定程度上影響了煤炭資源價值在會計體系中的反映。二是權屬資產確認范圍不統一。根據前面的論述我們知道,不是所有勘探出的礦產資源均能被確認為資產,能確認為資產的一定是通過購買或其他方式獲取采礦權進而取得資源的控制權后方能稱其為資產,也就是能夠被確認為資產的權屬資產只有采礦權資產。由于探礦權指在依法取得的勘查許可證規定的范圍內,勘查礦產資源的權利。勘查礦產資源的結果能否使探礦權順利轉成采礦權, 從而達到對該區域的資源的控制,以及與探礦權有關的經濟利益是否能流入企業,都有很大的不確定性,因此,它不符合資產確認的條件。三是影響權屬資產的相關會計科目及其核算內容不統一,披露不清晰,使得相關信息不能進行對比和分析。此外,在權屬資產的攤銷上有些公司采用按預計使用年限的直線攤銷法,有些公司則采用產量法進行攤銷,由此也造成相關信息存在較大差異,違背了企業會計基本準則中會計信息質量要求的可比性和可理解性原則,不利于財務報告使用者作出更加科學、合理的決策。

四、對礦產資源資產的確認、計量、報告的幾點建議

1、建立、完善礦產資源資產化制度,規范礦產資源資產的確認

仔細研究現有制度缺陷,在此基礎之上不斷完善,建立一套統一的礦產資源資產化制度,對于礦產資源資產的屬性、確認作出明確規定,同時針對采礦權的不同獲得形式分別對礦產資源資產進行初始確認。如,對于原來由政府無償劃撥的,以授予或者協議方式獲得的采礦權,其初始確認金額應該采用市場法確定,參照市場中同樣質地品位的礦產資源采礦權的拍賣價等來進行確認;對于國企改制中作為國家資本金投入的采礦權,其作價更應該按照市場法或收益法來重新評估其公允價值計入國家資本金,以防止國有資產流失;對于通過招標、拍賣等公開的市場化的購買方式取得的采礦權,應該將采礦權價款和中介費等可以直接歸屬于采礦權資產的相關費用作為采礦權資產初始計價的基礎。同時還必須指出,企業取得采礦權后,又勘探發現了新的蘊藏量,產生了新發現價值,應按新增蘊藏量的評估價值調增資產價值。

2、引入“折耗”概念,加強礦產資源資產的后續計量

由于礦產資源在不斷的挖掘和利用過程中將逐漸耗竭,且不可再生,因此屬于遞耗資產范疇。而折耗正是指遞耗資產隨著采掘、采伐工作的開展而逐漸轉移到所開采的產品成本中去的那部分價值。簡言之,折耗是遞耗資產成本的轉移價值。采礦權資產作為礦產資源資產化的形式與其資源儲量相對應,因此,在此資源的開采過程中,該資產成本理應通過折耗的方式計入礦產品成本,通過銷售收入來回收,其計算方法為:(1)單位產品折耗率=(采礦權資產總成本-土地殘值)/預計的總開采數量;(2)每期折耗額=單位產品折耗率×每期開采數量