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1、對個人以非現金形式或實報實銷形式取得的合理的住房補貼、伙食補貼和洗衣費免征個人所得稅。
2、對個人按合理標準取得的境內外出差補貼免征個人所得稅。但應由納稅人提供出差的交通費、住宿費憑證（復印件）或企業安排出差的有關計劃，由主管稅務機關確認免稅。
3、對個人取得的探親費免征個人所得稅。但應由納稅人提供探親的交通支出憑證（復印件），由主管稅務機關確認免稅。
4、個人從外商投資企業取得的股息、紅利所得暫免征收個人所得稅。
【關鍵詞】個人收入所得稅；免征額
個人收入所得稅是指所得稅的類型之一，是征稅機關對自然人（居民與非居民）。不管是國內還是國外的征稅機關，對于個人收入所得稅征收都根據本國國情實際情況采取不同的扣除方法，制定了相應的費用扣除額，也就是免征額。自制定《中華人民共和國個人所得稅法》以來，隨著我國居民工資、薪水收入水平的變動，我國已經對個人收入所得稅免征額進行了相應的調整。2005年，我國個人收入所得稅免征額從之前的800元調整至1600元，2008年，我國對個人收入所得稅免征額又從1600提高至2000年，直到2011年9月，我國又將個人收入所得稅免征額提高至3500元。但是，隨著我國經濟的不斷發展，收到國際貿易、金融和國內通貨膨脹以及物價等因素的影響，要使個人收入所得稅成為促進社會公平、促進經濟快速發展利器，有必要根據實際情況制定合理的免征額。
一、個人收入所得稅免征額的影響因素分析
改革開始三十多年來，我國經濟發展水平不斷提高，城鄉居民的收入水平也不斷上升，很多居民的生活水平已經達到了較高的小康水平，因此，有必要對居民的個人收入所得稅進行適當的稅收調節。在居民基本生活費用支出不受影響的前提下，對高收入者應該多征稅，對中等收入者應該少征稅，而對于低收入者不征稅。對于收入處于中上水平的居民征收個人收入所得稅，可以對一定的范圍為進行社會財富適當再分配，有利于調整社會財富分配不均、緩和社會矛盾，促進社會的穩定發展。但是，在居民收入明確的情況下，我們如何確定居民基本的生活支出，居民基本的生活支出是否會影響到個人收入所得稅的免征額？居民的基本生活支出主要地包括居民的衣、食、住、行等基本生活費用，老人的贍養費，子女受教育的費用以及基本住房購置費。但是，我國對居民基本住房購置采取了公有分房、公房私有化以及發放購房補貼的措施，對公民基本購房進行了相應的改革。所以，居民基本購房費，在目前而言，對我國居民基本生活支出影響甚微，老人的贍養費，子女受教育的費用以及衣、食、行等基本生活費用，是居民主要的生活支出，是影響個人收入所得稅免征額的重要因素。
二、建立分類與綜合相結合的個人所得稅制
分類所得稅制、混合所得稅制、綜合所得稅制，這三種類型是目前世界上許多國家主要普遍采用的個人所得稅制。分類所得稅制，相對于其他二者而言，在征管制度的各項要求上，相對要差得多，因為公平性也比較差；混合所得稅制，在稅收方面，雖然相對比較公平，卻對納稅人具備極高的納稅意識作為前提的條件下才能展開，此外，也需要稅務機關以及稅務征收人員具備較高的稅務征收能力和稅務核查能力以助于混合所得稅制的實施；而分類所得稅制卻具備了分類所得稅制和混合所得稅制各自的優點，是目前比較比較完善的個人所得稅制之一。我國目前所采用的個人所得稅制是分類所得稅制，將居民個人所得的收入按照不同的類型劃分了11個種類，然后才去不同的稅率和計稅方法對應相應的收入類型才去不同的費用減除。針對我國目前在整個經濟發展戰略以及個人所得稅制在實施過程所呈現的一些問題，筆者認為在個人所得稅制上應該進行相應的改革，在類型上應該從分類所得稅制有節奏、有步伐地盡快地過渡到綜合所得稅制。只有在各個收入所得稅制上，進行相應的整套改革和設計，促進高收入者所納稅、少收入者少納稅或者不納稅，才能更進一步地做到稅收的公平、合理，有效地進行社會財富的合理再分配，使稅收以民為本，回歸民本，更大程度地增進社會福利，促進我國經濟社會的健康、有序、良好地發展。
三、個人收入所得稅免征額的確定
對于個人收入所得稅免征額的確定，首先要考慮居民個人基本的生活費用，因為對于個人收入所得稅的正是，其重要原則之一就是對低收入居民不征收個人所得稅。對于居民個人所得稅在基本生活費用方面的免征額，可以適當把國家定期工資薪金水平，這樣就能避免片面地以公民的居民生活消費指數去考慮，在照顧到地區差異問題的影響，也能很好地把通貨膨脹、物價變動等因素排除在外。其次，需要考慮到老人的贍養費。雖然我國社會老齡化的程度不斷地加劇，但是隨著社會經濟的發展，我國的社會保障制度和社會保障體系不斷地得到建立和完善，我國很多老齡人口得到了良好的社會保障，很多老人在退休后得到了豐厚的退休金，因此，對于個人收入所得稅征收額可以根據社會平均工資水平將其扣除在外。最后，還學考慮子女的養育費用。我國法律規定父母有義務和責任擔任其子女在18歲以前的養育費用，但是目前我國基本上在全國范圍內9年義務教育，因此，個人收入所得稅免征額，可根據當時國家公布的平均工資水平和生活水平將其扣除在外。
四、結語
探究我國個人收入所得稅免征額，對個人收入所得稅免征額的影響因素進行分析，建立分類與綜合相結合的個人所得稅制，把個人基本生活費用、老人贍養費用、子女養育費用方面去確定個人收入所得稅的免征額。
參考文獻：
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近日，國家稅務總局頒布了《關于〈中華人民共和國企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表〉等報表的公告》（國家稅務總局公告2011年第64號），修訂了居民企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表。新報表自2012年1月1日起執行。《國家稅務總局關于填報企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表有關問題的通知》（國稅函〔2008〕635號）和《國家稅務總局關于印發〈中華人民共和國企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表〉等報表的通知》（國稅函〔2008〕44號）同時廢止。本文就新、舊申報表的變化作如下分析。
A類申報表適用于查賬征收的居民納稅人
查賬征收方式下預繳所得稅包括“按照實際利潤額預繳”、“按照上一納稅年度應納稅所得額平均額預繳”和“按照稅務機關確定的其他方法預繳”三種方法，變化主要在“按照實際利潤額預繳”部分。新表在“利潤總額”下增加了四行，分別為“加：特定業務計算的應納稅所得額”，“減：不征稅收入、免稅收入、彌補以前年度虧損”。國稅函〔2008〕635號文件將國稅函〔2008〕44號文件中的“利潤總額”修改為“實際利潤額”，并明確“實際利潤額”為會計上的利潤總額減除以前年度待彌補虧損以及不征稅收入、免稅收入后的余額，房地產開發企業本期取得預售收入按規定計算出的預計利潤額計入本行。新表中“特定業務計算的應納稅所得額”也包括房地產企業的預計毛利額。因此，“實際利潤額”在新表與原表中的含義一致，但新表的勾稽關系更加一目了然。
新表在“應納所得稅額”下增設“減：特定業務預繳（征）所得稅額”，根據《國家稅務總局關于跨地區經營建筑企業所得稅征收管理問題的通知》（國稅函〔2010〕156號），總機構直接管理的跨地區項目部，應按項目實際經營收入的0.2%按月或按季由總機構向項目所在地預分所得稅，匯總納稅時再扣除該預分稅款。同時，新表在“應補（退）所得稅額”下增加“減：以前年度多繳在本期抵減所得稅額”，即據實預繳的納稅人，預繳時即可用本期應繳稅額抵減以前年度多繳稅款。
匯總納稅人填報部分也有變化，主要表現在以下三方面：1.明確總分機構應分攤的所得稅額計算公式為應納所得稅額×應分攤的預繳比例。原表也有類似公式，但該公式在總分機構適用稅率不一致時并不成立，國稅函〔2008〕635號文件也明確了這一點。之所以存在總分機構稅率不一致，是因為根據有關規定，企業在新稅法實施前設立的分支機構單獨依據原稅法的優惠規定已享受有關稅收優惠的，可以單獨享受過渡期優惠政策。而到2012年過渡期優惠政策都將到期，也將不存在總分機構稅率不一致的情況。2.總分機構應分攤所得稅額的計算公式，新表不再明確具體比例。3.新表增加“總機構獨立生產經營部門應分攤所得稅額”和“總機構已撤銷分支機構應分攤所得稅額”兩行。根據《國家稅務總局關于印發〈跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》（國稅發〔2008〕28號）規定，總機構設立具有獨立生產經營職能部門，且該部門經營收入、職工工資和資產總額與管理職能部門分開核算的，可將該部門視同一個分支機構。撤銷的分支機構，撤銷當年剩余期限內應分攤的企業所得稅款由總機構繳入中央國庫。
B類申報表適用于核定征收的居民納稅人
在B類申報表的“應納稅所得額的計算”中刪掉了“按經費支出換算應納稅所得額”部分。根據《國家稅務總局關于印發〈企業所得稅核定征收辦法（試行）〉的通知》（國稅發〔2008〕30號）內容，按應稅所得率計算應納稅額時，只有用收入總額或成本費用總額核定應納稅所得額兩種辦法。
B類申報表“按收入總額核定應納稅所得額”部分，“收入總額”下新增“減不征稅收入、免稅收入”兩行。根據《國家稅務總局關于企業所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函〔2009〕377號）內容，核定征收納稅人的“應稅收入額”等于收入總額減去不征稅收入和免稅收入后的余額。
刪掉原表第13行“減免所得稅額”。根據原表填報說明，本行填寫內容包括企業享受的小型微利企業、高新技術企業等優惠。實際上，這些優惠政策對企業會計核算等有很高的要求，核定征收企業根本無法滿足相關條件。國稅發〔2008〕30號文件也規定，特定納稅人不適用核定征收辦法。而根據國稅函〔2009〕377號文件內容，這里的“特定納稅人”包括享受稅法及其實施條例和國務院規定的一項或幾項企業所得稅優惠政策的企業。因此，核定征收企業不能享受減免所得稅政策。
新增第14行“稅務機關核定應納稅所得額”。納稅人實行核定稅額征收時，原表將應征稅額填寫在適用應稅所得率下的“應納稅所得額的計算”中，新表將這一項單獨填寫，可以完整反映企業所得稅各種核定征收辦法。
新版企業所得稅預繳申報表難點解讀
最近，國家稅務總局頒布了《關于〈中華人民共和國企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表〉等報表的公告》（國家稅務總局公告2011年第64號，以下簡稱“64號公告”），對《中華人民共和國企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表》作出修訂，自2012年1月1日開始實施。本次修訂是《企業所得稅法》實施后的第三個版本的預繳申報表，切合現行政策，簡潔明快，便于納稅人遵從。筆者試集合新舊3個版本申報表的變遷，對64號公告中的《企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表》（A類）主要行次的變化及填報進行解讀。
國稅函〔2008〕44號文件的申報表
2008年1月23日，國家稅務總局《關于印發〈中華人民共和國企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表〉等報表的通知》（國稅函〔2008〕44號），制定了與《企業所得稅法》配套的預繳納稅申報表，以下簡稱44號文件版本申報表。
《企業所得稅法》基于減少納稅遵從成本，簡便稅收程序的考慮，其基本出發點是既然年度要做匯算清繳，季度暫且按照利潤總額納稅，不做任何調增調減，匯算清繳后再多退少補，以減少程序成本，因此44號文件版本申報表第四行“利潤總額”就成為季度預繳申報表的關鍵。減少納稅遵從成本的理念是先進的，但由于以前年度虧損因素、免稅收入因素，尤其是免稅收入中的股息紅利因素，對季度納稅影響巨大，如果不考慮實際情況，對納稅申報表作適度調整，主要收入是股息紅利的集團公司母公司將難以承受。但在2008年第一季度申報過程中發現了一些不合理因素。例如：M公司2007年匯算清繳應納稅所得額虧損1000萬元，2008年第一季度利潤總額為2000萬元，其中符合免稅條件的股息紅利所得1000萬元，該企業按照44號文件版本申報表，申報表第四行填報2000萬元，第五行稅率25%，計算出M公司2008年第一季度應該預繳500萬元企業所得稅。假設M公司后三個季度沒有任何經營，2008年度匯算清繳，由于免稅收入調減1000萬元，彌補以前年度虧損1000萬元，因此應納稅所得額為0，由于第一季度已經預繳企業所得稅500萬元，因此應退稅500萬元。
上述案例中，M公司最終沒有繳稅，但是，500萬元資金要等到匯算清繳后方能退稅，在高利率時代1年多的利息，即使按照6%的利率計算，M公司仍然付出了高達30萬元的利息機會成本。同時，《企業所得稅匯算清繳管理辦法》（國稅發〔2009〕79號）第十一條規定，納稅人季度多繳稅款的，應當退稅，但征得納稅人同意后，也可抵稅。因此，44號文件版本預繳申報表雖然考慮減少納稅遵從成本，季度預繳盡量不作納稅調整的理念是先進的。
44號文件版本申報表的另一缺陷是沒有考慮房地產企業的特殊情況。根據國家稅務總局《關于房地產開發企業所得稅預繳問題的通知》（國稅函〔2008〕299號）的規定，房地產企業的未完工收入要按照規定的計稅利潤率計入利潤總額繳稅，但申報表并未相應設置，因此房地產企業無法適用該版本申報表。
國稅函〔2008〕635號文件的申報表
考慮到以前年度虧損、免稅收入（不征稅收入）、房地產企業的預計毛利3個重要因素，國家稅務總局于2008年6月30日下發了《關于填報企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表有關問題的通知》（國稅函〔2008〕635號），自2008年第三季度開始實施，其中涉及的預繳納稅申報表簡稱635號文件版本申報表。該文件創造了“實際利潤額”的概念，將季度申報表第四行由“利潤總額”修改為“實際利潤額”，規定“實際利潤額”填報按會計制度核算的利潤總額減除以前年度待彌補虧損以及不征稅收入、免稅收入后的余額。房地產開發企業本期取得預售收入按規定計算出的預計利潤額計入本行。
635號文件版本申報表是相對完善的預繳申報表，但是在執行過程中遇到了兩個問題。一是由于635號文件規定的“實際利潤額”口徑需要在表下計算，而不是將調增項目直接在申報表體現，出現了部分基層稅務機關執行政策不到位的現象，影響了納稅人的合法權益。二是建筑企業等特殊行業新稅收政策的頒布，申報表無法容納相應的變動。因此，635號文件版本申報表需要與時俱進，國家稅務總局2011年第64號公告應運而生。
2011年64號公告的申報表
64號公告版本申報表汲取了前兩個版本實施過程中的經驗，將實際利潤額的計算過程列示到申報表，并規范填報，其主要內容有：
（一）第四行“利潤總額”作為計算季度繳稅的主要基礎，列示在申報表第四行，繼續堅持季度申報以利潤總額為核心的理念，同時對其進行4項調整，從而計算出第十四行“實際利潤額”，作為繳稅的依據。按照申報表得出基本申報公式：
實際利潤額＝利潤總額＋特定業務計算的應納稅所得額－免稅收入－不征稅收入－以前年度虧損。
（二）第五行“特定業務計算的應納稅所得額”。該行次填報房地產企業的預計毛利，同時為未來特殊項目填報預留空間，因此不直接表述為“房地產企業計算的應納稅所得額”。本行次雖然解決了將預計毛利明示申報表的目的，但是實踐中仍存在兩個問題，本次申報表修訂未解決：一是房地產企業未完工收入對應的稅金及附加無法在利潤總額中扣減，只能等到年末在匯算清繳時扣除，對納稅人時間性利益影響較大，因此北京等地的稅務部門允許企業變通填列進行扣減。二是房地產企業毛利結轉，64號公告申報表未預留毛利調減行次，尚待進一步明確。
（三）第六行“免稅收入”。主要包括國債利息收入和符合條件的股息紅利所得。
權益法下的損益調整
A公司持有M公司40%股份，采取權益法核算。2012年5月，M公司年報確定2011年度利潤總額為1000萬元。A公司賬務處理為（單位：萬元）：
借：長期股權投資――損益調整 400
貸：投資收益 400
《企業所得稅法》規定，被投資企業董事會作出利潤分配決定的當天作為股息紅利所得確定日期。因此，A公司確認的400萬元投資收益不屬于企業所得稅收入。會計確認收益400萬元，稅收不確認收入，該400萬元屬于會計與稅收的差異，年度納稅申報表附表三第七行就此項納稅調減項目進行調整。
因此，第一，該400萬元不屬于稅法收入，不應填報在預繳申報表第六行；第二，400萬元屬于會計與稅收的差異，應該在年末匯繳時調減，季度預繳申報未涉及該項調減項目；第三，雖然細究政策，該400萬元不能在季度申報時扣減，但其對企業的影響與免稅收入類似，應該加以解決。
（四）第七行“不征稅收入”。
（五）第十四行“特定業務預繳（征）所得稅額”。該行次主要是針對國家稅務總局《關于跨地區經營建筑企業所得稅征收管理問題的通知》（國稅函〔2010〕156號）規定的建筑企業跨地區項目部按照2‰預繳企業所得稅政策，同時為未來類似政策預留空間。
建筑企業跨地區項目部預繳
某建筑企業總機構在北京市，其在石家莊市成立一項目部，該項目部2012年第一季度取得營業收入1億元。
關鍵詞：會計收入稅收收入差異分析協調措施
中圖分類號：F234 文獻標識碼：A
文章編號：1004-4914(2011)10-176-02
一、會計收入與稅收收入的差異分析
會計準則是為了反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，為會計信息的使用者提供真實、完整的財務信息，提高會計信息質量，以滿足會計信息使用者的需要。而稅法的目的是及時地取得國家的財政收入，對會計制準則的規定有所約束和控制，進行宏觀調控，對經濟和社會發展進行調節，保護納稅人的權益。因此會計收入與稅收收入在確認的依據和原則，確認的范圍，以及計量標準方面都存在著一定的差異。
1 確認的依據和原則不同。會計收入是根據企業會計準則規定，按照實質重于形式原則確認。強調與收入相關風險和報酬是否實際轉移，對各種收入的確認，只有在同時滿足規定的確認條件時才能確認收人的實現。如商品收入必須同時滿足以下五個條件時才能確認：(1)企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；(2)企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；(3)收入的金額能夠可靠地計量；(4)相關的經濟利益很可能流入企業；(5)相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。對勞務收入、讓渡資產使用權收入的確認也規定了必須同時滿足的條件。應稅收入根據《中華人民共和國企業所得稅法》及《(中華人民共和國企業所得稅法)實施條例》的規定確認，遵循權責發生制原則和正確計價原則。權責發生制原則指凡是屬于本期的收入和支出，不論款項是否已于本期收付，都應作為本期的收入和支出；反之，不屬于本期的收入和支出，即使款項已于本期收付，也不能作為本期的收入和支出。正確計價原則主要是針對企業發生的一些以貨易貨等非貨幣交易、關聯企業之間經濟往來以及將本企業生產的產品用于在建工程、捐贈、職工福利等方面的特殊事項，以防止企業隱匿、轉移或少計收入。稅法規定：納稅人在基本建設、專項工程以及職工福利等方面使用本企業的商品、產品的，均應視同對外銷售處理，該產品銷售價格應參照同期、同類產品的市場銷售價格，沒有參照價格的，應按照成本加上合理利潤的方法組成，關聯企業之間的經濟往來應按照獨立企業之間的業務往來收取或支付的價款或費用來核算。企業的財務人員只有掌握應稅收入的確認原則，才能準確地確認應稅收入。稅法強調所有權轉移或實物轉移，證明所有權轉移的憑證是已經開具發票或其他能代表所有權轉移的確鑿證據。
2 確認收入的范圍不同。企業會計準則中所規定的收入范圍，僅指企業在日常生產經營活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入，包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入。企業所得稅法及其實施條例所規定的應稅收入，是指納稅人的收入總額，包括以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，具體有：銷售貨物收入、提供勞務收人、轉讓財產收入、股息紅利等權益性資產收益，以及利息收入、租金收入、特許權使用費收入、接受捐贈收入和其他收入。其他收入，包括企業資產溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。同時還明確了免稅收入和不征稅收入的范圍。其中免稅收入是指依照法律、法規規定和國務院規定程序批準，在實施社會公共管理，以及在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務過程中，向特定對象收取并納入財政管理的費用，包括國債利息收入、符合條件的非營利組織的收入等。不征稅收入，是指企業取得的，由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金。(1)財政撥款；(2)依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金；(3)財政性資金，是指企業取得的來源于政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息，包括各種稅收返還。
由此看出，會計收入與應稅收入的差異在于：會計收入是企業在日常生產經營活動中產生的收入、營業收入，不包括營業外收入，但包括企業在正常生產經營活動中取得的免稅收入。應稅收入既包括日常生產經營活動產生的營業收入，也包括企業在偶發活動中產生的營業外收入。
3 計量標準不同。會計準則規定企業對商品銷售收入的計量，應當按照從購貨方已收或應收的合同或協議價款計量收入金額，但已收或應收的合同或協議價款不公允的除外(目的是防止利潤操縱)。而企業所得稅實施條例對應稅收入的計量原則是：不論貨幣形式還是非貨幣形式的商品收入，均按照公允價值計量。
二、會計收入與稅收收入協調措施
1 營業收入的協調。《企業會計準則第14號――收入》對收入的確認給出了前述的五條判斷標準，新會計制度對于收入的確認側重于收入實質性的實現，這是由于會計核算是從某個具體的會計主體出發，要正確反映該主體的經營情況。而稅法從組織財政收入的角度出發，側重于收入社會價值的實現，對某個企業來說某項收入可能尚未實現，但從整個社會角度來說其價值已經實現了。因此，稅法通常將計稅收人確認為“有償”或“視同有償”。稅法不考慮收入的風險問題，因為這屬于企業經營風險，由企業的稅后利潤來補償，國家不享有企業的所有利潤，因此也不應該承擔企業的經營風險。至于收入和成本可靠計量的問題，稅法利用國家的權力可以強制性估計收入和成本的金額，這樣可以保證公證性和降低征稅成本。以下是一些特殊業務的協調：(1)已開具銷售發票并交付商品，但與商品所有權相關的風險未轉移的商品銷售。會計準則規定在開出銷售發票且發出商品時暫不確認收入，待同時滿足規定的五個條件時才確認會計收入。稅法規定開出了銷售發票或按照合同規定交付了商品，應認定為商品所有權已經轉移，在交付銷售發票或轉移實物資產時應確認應稅收入實現，計算交納各種與收入相關的稅金及附加。(2)以售后回購方式銷售商品，售后回購方式是先出售商品，以后再將該商品以高于售價的方式購回，其本質不是銷售行為，而是一種融資行為。因商品售出后至合同規定的回購日期間，企業沒有失去對商品的有效控制權，不符合會計準則規定的商品銷售收入確認的第二個條件。因此會計準則規定整個交易都不確認銷售收入。但稅法規定只要商品實際發生轉移，都要作銷售處理，確認應稅收入的實現。(3)具有融資性質的分期收款銷售商品。會計準則規定，合同或協議價款的收取采用遞延方式，實質上具有融資性質的，應當按照應收的合同或協議價款的現值或商品的公允價值確定銷售商品收入金額。應收的合同或協議價款與商品公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內采用實際利率法進行攤銷，計人當期損益。即對具有融資性質的分期收款銷售，應區分為商品銷售收入和融資收入兩部分，商品收入部分在發出商品時按應收貨款未來現金流
量的現值一次確認，應收貨款總額與未來現金流量現值的差額，要作為融資收入在延期收款期間按實際利率法分期確認。稅法規定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現。稅法對分期收款銷售方式，并不區分商品收入和融資收入，而是全部作為商品收入確認。(4)附有銷售退回條件的商品銷售。附有銷售退回條件的商品銷售，是指購買方依照有關協議有權退貨的銷售方式。在這種銷售方式下，會計準則規定企業應根據以往的經驗估計退貨的可能性。能夠合理估計退貨可能性且確認與退貨相關負債的，通常應在發出商品時確認收入；企業不能合理估計退貨可能性的，通常應在售出商品退貨期滿時確認收入。稅法對附有銷售退回條件的商品銷售，與其他商品銷售收入的確認并無差別，即不考慮退貨的可能性和退貨期滿問題，商品發出時就確認收入，如果商品實際被退回，再沖減退回當期的應稅收入。
2 勞務收入的協調。新會計準則對勞務收入的確認根據是否跨年度分別進行規定：(1)不跨年度的勞務收入的確認。會計收入在完成勞務時按合同或協議總金額確認。稅法規定，按合同或協議確定的總金額和收款日期確認收入的實現。新會計準則和稅法對不跨年度勞務收入的確認是一致的。(2)跨年度的勞務收入的確認。這種情況又分為以下兩種情況需要區別處理：一是在資產負債表日，勞務的結果能夠可靠地估計。應采用完工百分比法確認勞務收入。勞務的結果能夠可靠地估計需同時滿足三個條件：勞務總收入和總成本能夠可靠地計量；與交易相關的經濟利益能夠流入企業；勞務的完成程度能夠可靠地確定。二是在資產負債表日，勞務的結果不能可靠地估計，應分以下兩種情況區別處理：如果已經發生的勞務成本預計能夠得到補償，應按已經發生的勞務成本金額確認收人，并按相同金額結轉成本。這種處理方式不產生利潤；如果已經發生的勞務成本預計不能得到補償，應按能夠得到補償的勞務成本金額確認收入，并按已經發生的勞務成本作為當期費用。這種處理方式一般會產生虧損。稅法對勞務收入確認的規定為：一是建筑、安裝、裝配工程和提供勞務，持續時間超過1年的，可以按完工進度或完成的工作量確定收入的實現；二是為其他企業加工、制造大型機械設備、船舶等，持續時間超過1年的，可以按完工進度或完成的工作量確定收入的實現。由此可見，新會計準則和稅法對不跨年度勞務收入的確認是一致的，而對跨年度勞務收入的確認是有區別的，因此具體操作中只需對跨年度勞務收人進行協調：
3 投資收益的協調。(1)以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產。按照《企業會計準則第22號―金融工具確認和計量》的規定，以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產于某一會計期末的賬面價值為公允價值；稅法規定資產在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，待處置時一并計算應納稅所得額的金額，該類金融資產在某一會計期末的計稅基礎為其取得成本。從而造成在公允價值變動的情況下，該類金融資產會計收入與稅收收入的差異。(2)投資性房地產。企業的投資性房地產進行后續計量時，會計準則規定可以采用兩種模式，一種是成本模式，采用該種模式計量的投資性房地產會計準則與稅法的規定一致；另一種是在符合規定條件的情況下，可以采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量。對于采用公允價值進行后續計量的投資性房地產，其稅收收入的確定類似于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。(3)長期股權投資。對于長期股權投資，會計上分成本法和權益法核算。成本法，即投資按成本計量，而權益法，是指投資以初始成本計量后，在投資持有期間根據投資企業享有被投資單位所有者權益的份額變動對投資的賬面價值進行調整的方法。稅法規定長期股權投資的成本在持有期間不發生變化，所以會計權益法下確認的投資收益應按稅法規定進行調整。
三、其他方面收入的協調
稅收收入和會計收入的協調，包括日常經營活動中產生的營業收入的協調，也包括非日常活動形成的利得，以及日常經營活動中產生的免稅收入。以上部分從企業日常經營活動形成的營業收入進行協調，這個部分著重分析營業外收入和免稅收入的協調，并指出企業實際執行中應注意的問題。
1 營業外收入的協調。營業外收入未包括在會計營業收入中，因此在協調中直接執行稅法。營業外收入包括非流動資產處置利得、債務重組利得、政府補助、盤盈利得以及捐贈利得等。新納稅申報表中處置固定資產凈收益、出售無形資產收益、罰款凈收入等，和會計上的營業外收入基本一致，這些項目是在企業的非日常活動中形成的，因為企業非日常活動所形成的經濟利益的流人不能確認為收入，應當計入利得。而稅法中要將這部分收人確認為應納稅所得額，因此對于這部分收入應直接執行稅法。
2 免稅收入的協調。會計收入包括在正常經營活動中取得的免稅收入，這部分免稅收人應按稅法規定執行。企業所得稅法規定：以下為免稅收入，國債利息收入、居民企業直接投資于其他非居民企業取得的投資收益以及確認為非盈利組織取得的收入等部分。企業在日常經營活動中取得的免稅收入，屬于會計中的營業收入，但屬于稅法中免稅收入的范圍，所以應按照稅法規定執行。體現國家鼓勵企業購買國債、對外投資的政策和國家公共服務。
3 協調中應當注意的其他問題。以上從實務方面進行了各種收入的協調，此外，在實際執行過程中還應當注意一些細節問題，避免出現一些不必要的錯誤：(1)分清業務性質，正確、完整地反映當期應稅收入。有些收入必須結合有關會計科目分析確定。比如：企業轉讓處置資產收人應分析“固定資產清理”科目的貸方，結合“營業外收入”和“資本公積”等科目填報；出租出售包裝物的押金和逾期未退包裝物沒收的押金應分析“其他業務收入”貸方和“其他應付款”借貸雙方分析填報等，通過分析，能更好地反映業務的真實面貌，避免疏漏。(2)應注意并熟悉一些特殊稅務處理方法。相關稅務處理規定為：稅法只承認完工百分比法，難以估計完工百分比的，由主管稅務機關按其他方法確認。為了正確反映收入總額，企業必須格外關注這些特殊處理方法。
四、會計收益和應稅所得差異協調的意義
1 有利于滿足會計人員身份雙重性的要求。企業的日常會計核算和納稅申報，主要由會計人員完成。一方面，會計人員在日常的會計處理上，并不考慮納稅調整的要求，而以會計準則為依據，客觀公正地反映企業的財務成果，滿足企業對外提供會計報告的要求；另一方面，企業會計人員在會計核算的同時要提供所得稅的征收依據，納稅時再根據稅法的規定，通過填制所得稅納稅申報表，進行賬外調整，計算出應稅所得和應交所得稅，滿足納稅的要求。由于會計人員身份的雙重性，在實務操作中，對會計收入和稅收收入的差異進行協調，有利于提高日常會計核算和稅款征收的效率，減少會計核算工作量。
2 有利于提高稅收征管的效率。稅務會計只是財務會計的一個分支，而財務會計不能完整、具體地反映稅收信息，不可能全面行使稅務會計職能。在此情況下，企業納稅仍然依賴于財務會計，必然導致企業辦稅人員申報納稅時缺乏專業判斷，稅務機關征收稅款時帶有盲目性。因此，進行稅收收入和會計收入的協調，有利于推進稅務會計建設，規范企業納稅行為，降低稅收征管難度。而且，由于會計收入與稅收收入的差異，在實際操作中會計人員會出現各種錯誤，正確地對這二者之間的差異進行協調，有利于會計人員按稅法各項規定將會計收入調整為應納稅所得額。也有利于稅收征管人員進行稅收工作，提高稅收征管的效率，從而保證國家的財政收入。
(作者單位：中鐵十二局集團電氣化公司
一、境內盈利不可抵減境外虧損，境外應稅所得可彌補境內虧損
稅法規定，企業在匯總計算繳納企業所得稅時，其境外營業機構的虧損不得抵減境內營業機構的盈利，但境外營業機構的應稅所得可彌補境內虧損。
［例1］某居民企業（下同）境外有一個營業機構，2009年境外應稅所得為100萬元，境內虧損50萬元；2010年境外虧損100萬元，境內盈利150萬元（不考慮其他事項，下同）。
企業2009年境外應稅所得100萬元可彌補境內虧損50萬元；2010年境內盈利150萬元不得抵減境外虧損100萬元。
二、境外虧損彌補采取“分國不分項”的原則
《財政部、國家稅務總局關于企業境外所得稅收抵免有關問題的通知》（財稅〔2009〕125號）規定，在匯總計算境外應納稅所得額時，企業在境外同一國家（地區）設立不具有獨立納稅地位的分支機構，按照《企業所得稅法》及其實施條例的有關規定計算的虧損，不得抵減其境內或他國（地區）的應納稅所得額，但可以用同一國家（地區）其他項目或以后年度的所得按規定彌補。
三、減免收入及所得不得彌補應稅虧損，應稅所得不得彌補減免所得項目虧損
《國家稅務總局關于做好2009年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函〔2010〕148號）規定，對企業取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目，不得彌補當期及以前年度應稅項目虧損；當期形成虧損的減征、免征所得額項目，也不得用當期和以后納稅年度應稅項目所得抵補。
［例2］某企業2010年應取得免稅收入50萬元，當期符合減免條件的技術轉讓所得項目虧損30萬元，應稅項目所得虧損10萬元。
該企業2010年減免所得項目虧損30萬元可用免稅收入彌補，但剩余的20萬元免稅收入不得彌補應稅項目虧損，應稅項目虧損10萬元可結轉以后年度用應稅所得彌補。
［例3］假設上例中技術轉讓所得項目虧損30萬元，應稅項目所得為50萬元。
企業的應稅項目所得也不得用于彌補減、免征所得項目虧損，因此，企業應稅所得50萬元應按規定計算納稅，而技術轉讓所得形成的虧損30萬元，只能用以后年度減免收入或所得額來彌補。
四、檢查調增的應納稅所得額可彌補虧損
《國家稅務總局關于查增應納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第20號）規定，稅務機關對企業以前年度納稅情況進行檢查時調增的應納稅所得額，凡企業以前年度發生虧損、且該虧損屬于《企業所得稅法》規定允許彌補的，應允許調增的應納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的，按照《企業所得稅法》規定計算繳納企業所得稅。
［例4］某企業2009年度納稅調整后所得為-50萬元，以前年度結轉可彌補虧損30萬元。稅務機關于2011年對其2009年度納稅情況進行檢查，調增應納稅所得額100萬元。
2009年度納稅調整后所得為100－50＝50（萬元），可彌補虧損30萬元，應納稅所得額為50－30＝20（萬元）。
注意：新老政策規定不同。《國家稅務總局關于企業所得稅若干業務問題的通知》（國稅發〔1997〕191號）規定，對納稅人查增的所得額，不用于彌補以前年度的虧損。
五、企業虧損仍可加計扣除和抵扣應納稅所得額
企業的研究開發費用和安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。
［例5］某企業2010年度利潤總額為-20萬元，當年發生可以加計扣除的研發費用支出100萬元，殘疾人工資支出60萬元。
企業當年納稅調整后所得為（-20）－100×50%－60×100%＝-130（萬元）。
注意：新老政策規定不同。《國家稅務總局關于修訂企業所得稅納稅申報表的通知》（國稅發〔2006〕56號）規定，技術開發費支出符合稅收規定的，允許按技術開發費實際發生額的150%扣除，但不得使申報表主表第16行－第17行－第18行＋第19行－第20行的余額為負數。
六、企業籌辦期間不計算為虧損年度
《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規定，企業自開始生產經營的年度，為開始計算企業損益的年度。企業從事生產經營之前進行籌辦活動期間發生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損。
七、資產損失造成虧損應彌補所屬年度
《國家稅務總局關于〈企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號）規定，企業實際資產損失發生年度扣除追補確認的損失后出現虧損的，應先調整資產損失發生年度的虧損額，再按彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業所得稅稅款。追補確認期限一般不得超過5年。
［例6］某企業2009年度實際資產損失100萬元未扣除。2009年度、2010年度納稅調整后所得分別為80萬元、60萬元。2011年3月，企業向稅務機關說明并進行專項申報扣除。
追補扣除損失，2009年度納稅調整后所得為80－100＝-20（萬元），2010年度應納稅額為（60－20）×25%＝10（萬元）。
八、取消合并納稅后以前年度尚未彌補虧損的規定
《國家稅務總局關于取消合并納稅后以前年度尚未彌補虧損有關企業所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第7號）規定，企業集團取消了合并申報繳納企業所得稅后，截至2008年底，企業集團合并計算的累計虧損，屬于符合《企業所得稅法》第十八條規定5年結轉期限內的，可分配給其合并成員企業（包括企業集團總部）在剩余結轉期限內，結轉彌補。
九、合并分立中的虧損彌補
《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）等文件規定，一般性稅務處理下，企業合并，被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補；企業分立，相關企業的虧損不得相互結轉彌補；特殊性稅務處理下，企業合并，可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額＝被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率；企業分立，被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補。
十、清算期間可依法彌補虧損
《財政部、國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）規定，企業清算中應依法彌補虧損。
［例7］某企業2010年10月停止經營，其申報2010年度納稅調整后所得為-300萬元。此外，2005年度～2009年度納稅調整后所得分別為-250萬元、-100萬元、30萬元、50萬元、80萬元。在注銷前，企業申報清算所得1000萬元。
稅法清算期間作為一個納稅年度，因此，2005年度尚未彌補的虧損250－30－50－80＝90（萬元）不能在清算期彌補。但可彌補2006年度的虧損，清算期應納稅所得額為1000－100＝900（萬元）。
第一步，填報列示各類調整項目的附表。企業所得稅年度納稅申報表體系，包括申報表的主表（以下簡稱主表）和十幾份附表，其中涉及應納稅所得額（以下簡稱應稅所得或所得額）納稅調整的，除具有匯總性質的附表三《納稅調整項目明細表》外，還有將調增調減項目進行分類匯總的附表，這些附表中涉及納稅調減的，包括：附表一《收入明細表》、附表二《成本費用明細表》、附表四《企業所得稅彌補虧損明細表》等。
填報附表三之前，應先將以上表格中相關項目填齊加總，而后過入附表三相關行次各列。
第二步，填列附表三《納稅調整項目明細表》：（1）將以上各附表的加總數過入附表三相關行次的第3或第4列；（2）將未專門設置附表的應調整事項，如職工教育經費跨年扣除這類調整事項，直接填入附表三相關行次的各列。
第三步，填列申報表主表。將附表三第55行“合計”第3列、第4列分別填入主表第14行“加：納稅調整增加額”和第15行“減：納稅調整減少額”，并同時填寫第16行至第21行“其中”各項目金額。
另外，以當年所得彌補以前年度虧損的，應先寫附表四，爾后將附表四第6行第10列金額直接過入主表第24行。
1.減免稅和加計扣除、減計收入項目。
（1）國債利息收入等。《企業所得稅法》和財政部、國家稅務總局《以下簡稱總局》財稅［2008］1號文件規定，企業持有財政部發行的國債取得的利息收入，免稅；證券基金從證券市場中取得的收入，投資者從證券基金分配中取得的收入，證券投資基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入，均暫免稅。因此，企業計稅時，上述各項收入已計入當期損益的，應調減所得額。年度納稅申報時，上述免稅收入應分別填寫在附表五第2行、第5行（爾后匯總填入附表三，下同）。
（2）權益性投資收益：居民企業直接投資于其他居民企業取得的權益性投資收益，在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的權益性投資收益，除連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益外，應確定為免稅收入。因此，凡取得上述免稅收入并計入當期損益的，應按計入損益的投資收益調減應稅所得。年度申報時，該項免稅收入應填寫在附表五第3行。
（3）技術轉讓收入。一個納稅年度內，居民企業技術轉讓所得（轉讓收入減去相應成本、費用后的余額，作者注）不超過500萬元的，免稅；超過500萬元的部分，減半征稅。因此：①居民企業技術轉讓所得為500萬元或不足500萬元的，按技術轉讓所得調減應稅所得；②所得超過500萬元的，應調減所得額＝500＋（全部轉讓所得－500）×50%。年度申報時，該項免稅收入應填寫在附表五第5行。
（4）成本費用加計扣除：①企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在據實扣除的基礎上，按研究費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。②企業安置殘疾人的，按照支付給殘疾人的工資100%加計扣除。③企業安置國家鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資，按國務院規定辦法扣除。
因此，企業計稅時，應按照上述規定的比例和方法計算的應加計扣除金額，調減應稅所得。年度申報時，該項加計扣除，應填寫在附表五第10、11、12行。
（5）減計收入。企業以《資源綜合利用企業所得稅優惠目錄》規定的資源作為主要原材料，生產符合國家或行業相關標準的產品取得的收入，減按90%計入收入總額。因此，符合該項條件的企業，計稅時應按當年上述合格產品銷售收入的10%調減應稅所得。此外，對于符合減免稅條件的大農業項目，其所得已計入會計損益的，計稅時應按免稅所得或減稅所得額調減應稅所得。年度申報時，應將調減項目、金額分別填入表五第7行和第15行至28行。
2.會計上確認收入、稅務上不確認收入的調減項目。
（1）股權投資貸差。新的會計準則（以下簡稱新準則）規定，采用權益法核算長期股權投資時，初始投資成本小于投資時應享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，其差額作為營業外收入計入當期損益，但稅法上不認可這一收入。因此，計稅時應按計入損益該項差額調減應稅所得。該項調減應直接填寫在附表三第6行第4列。
（2）公允價值變動凈收益。新準則規定，以公允價值進行后續計量的金融工具和投資性房地產，公允價值變動形成的利得應計入當期收入，但稅法對此并不認可。因此，計稅時，應按計入當期損益的金融工具或投資性房地產的公允價值變動凈收益調減應稅所得。該項調減應直接填寫在附表七各有關行次。
按照國家稅務總局（以下簡稱總局）國稅函［2008］264號文件（以下簡稱264號文件）的規定：企業外幣貨幣性項目匯率變動凈收益計入當期損益的，稅收上不確認所得，計稅時也應調減應稅所得。該項調減應直接填寫在附表三第19行（其他）第4列。
（3）權益法下的投資收益。會計準則規定，采用權益法核算長期股權投資時，被投資單位年終實現凈利潤，投資企業應按其享有的份額確認投資收益，但稅法規定只有在被投資單位實際分配利潤（作分配利潤的賬務處理）時才確認投資收益。因此，采用權益法確認當期投資收益（利得）的，計稅時應按當期計入損益（貸方）的投資收益調減應稅所得。該項調減應直接填寫在附表三第7行第4列。
（4）所得稅先征后返。新準則規定：企業收到先征后返所得稅款，應計入營業外收入；但財政部、總局財稅［2007］80號文件規定：企業按照國務院財政、稅務主管部門有關文件規定，實際收到具有專門用途的先征后返所得稅款，暫不計入取得當期的應稅所得。因此，凡取得先征后返所得稅計入當期利潤總額且符合上述不計稅條件的，計稅時應調減應稅所得。該項調減應填寫在附表五第5行。
3.“相反的納稅調整”中的調減項目。
（1）準備金。《企業所得稅法》第十條規定，未經核定的準備金支出，不得在稅前扣除。鑒于按會計制度計提各項準備金導致的損失均計入當期損益，因此在提取準備金的當年年末，均應作調增應稅所得的納稅調整；當以后年度因價值恢復時轉回、處置資產時轉銷、實際發生損失或支付費用而沖減準備金時，應按準備金的沖減額調減應稅所得。該項調減應填寫在附表十各有關行次和欄目（列）。
另外，計提減值準備后的資產須少提折舊或攤銷，因此每年應按少提的金額調減應稅所得。該項調減應直接填寫在附表九各有關行次和欄目（列）。
（2）預計負債。新準則的規定：企業的或有損失符合相關確認條件的，應確認為預計負債，其損失計入當期損益，這也是稅法所不承認而應調增應稅所得的項目。因此，相關預計負債轉回（原確認損失的條件消除）、轉銷（可在稅前扣除的損失實際發生）時，也應相應調減應稅所得。
其他按規定確認的負債，如果確認時導致的成本費用按稅法規定只能在以后期間扣除的，也應與預計負債一樣，確認負債時調增應稅所得，而在以后期間相關成本費用發生時調減應稅所得。上述兩項調減應直接填寫在附表三第40行條4列。
（3）開辦費。新準則規定：開辦費發生時應直接計入籌建期間的管理費用，不納入費用資本化范疇，按照總局國稅函［2010］79號、［2009］98文件的規定，企業從事生產經營之前進行籌辦活動期間發生籌辦費用支出，不得計算為當期虧損，應在生產經營開始時，一次扣除或不低于三年分期攤銷。這樣，當籌建期間發生的開辦費并計入損益時，應調增應稅所得；而籌建期結束后按稅法規定攤銷開辦費時，則應按當年攤銷的開辦費調減應稅所得。該項調減應計入附表九第14行第6、7列。
（4）視同銷售的銷售成本。對于會計上不確認收入和成本而稅收上作為視同銷售確認收入處理的項目，應填入附表一并在附表三第2行第3列調增應稅所得，因此也應相應地在附表二第12至15行填列，并將附表二第12行金額過入附表三第21行第4列。
（5）限量扣除的股權投資損失。計稅時應按本年發生的上述損失大于當年實現的股權投資收益和股權轉讓所得之和的差額，調增應稅所得。以后年度以實現的股權投資收益和股權轉讓所得抵扣時，應按其兩者之和在不超過剩余抵扣額的范圍內調減應稅所得；如果第5年末仍未抵扣完畢，則應在第6年末按其余額，調減應稅所得。該項調整應填寫在附表十一各行次、欄目（列）和補充資料中。
（6）已實現所得分期確認：①凡經稅務機關核準分年計入應稅所得的、而會計上已全部計入當年損益的上述債務重組收益，在取得的當年，應按實際收益與當年應計入應稅所得的差額，調減應稅所得；以后年度再按稅務上每年應分配收益調增應稅所得。該項業務調減部分應分別計入附表一第23行和附表三第19行第4列。②新準則規定：與資產相關的政府補助，或用于補償以后期間的相關費用或損失的政府補助，均確認為遞延收益，并在費用、損失發生時計入損益，或者在資產使用壽命期間內分配計入損益，但稅法規定在收到時計入當期收益，而搬遷補償收入則在規劃搬遷次年起第6年確認搬遷補償所得。因此，收到這些補助時，應在收到的當年（搬遷收入則在規劃搬遷次年后第6年），按收到金額與當年會計上分配計入之間的差額調增應稅所得，而以后年度（搬遷補償收入則在稅收上確認搬遷補償所得之前和第七年以后各年），應在會計上分配計入當期收益時，按當年確認的該項收益調減應稅所得。該項調減應直接填入附表三第11行第4列。
（7）職工教育經費和廣告宣傳費超支。新稅法規定，企業職工教育經費和廣告宣傳費分別在工資總額2.5%和營業收入15%范圍內據實列支，超過部分無限期結轉扣除。因此，超支時應按超支數調增應稅所得，在以后年度用結余限額抵扣結轉數時，應按抵扣的結轉額調減應稅所得。該項調減中職工福利費部分應直接填寫在附表三第24行第4列；廣告宣傳費部分應填寫在附表八相關行次。
4.彌補以前年度虧損。
一、關于租金收入確認問題
根據《實施條例》第十九條的規定,企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的租金收入,應按交易合同或協議規定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。其中,如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度,且租金提前一次性支付的,根據《實施條例》第九條規定的收入與費用配比原則,出租人可對上述已確認的收入,在租賃期內,分期均勻計入相關年度收入。
出租方如未在我國境內設有機構場所、且采取據實申報繳納企業所得的非居民企業,也按本條規定執行。
解讀:
79號文明確租金收入實現的時間應分別按合同約定承租人應付相應收入的時間確認。租金的支付時間是租賃合同的重要條款,承租人應當按照租賃合同約定的租金支付時間履行支付租金的義務,因此自合同約定支付租金之日起,該筆租金在法律上就屬于出租人所有,發生財產轉移的法律效力,即使可能提前預付租金,也應該按照“權責發生制”的原則確認收入金額,不得提前或滯后。在所得稅方面會計與稅法不再存在差異。
例1:某企業將辦公樓對外出租,2010年9月預收租金10萬元,租期為2010年10月到2011年7月,共10個月,每月租金1萬元,對應每月應計提折舊2 000元。不考慮所得稅外的其他稅費。
1.預收款項時的會計分錄
借:銀行存款 100 000
貸:預收賬款100 000
2.2010年10月～2011年7月的會計分錄
借:預收賬款 10 000
貸:其他業務收入 10 000
借:其他業務支出2 000
貸:累計折舊2 000
以上會計與稅法處理一致,不做納稅調整。
二、關于債務重組收入確認問題
企業發生債務重組,應在債務重組合同或協議生效時確認收入的實現。
解讀:
新企業所得稅年度納稅申報表附表一(1),即《收入明細表》第23行“債務重組收益”,填報執行《企業會計準則第12號――債務重組》納稅人(債務人)確認的債務重組利得。債務人在債務重組中獲取的債權人讓步,作為債務重組收益計入會計利潤,同時屬于所得稅應稅收益,會計與稅務處理一致。
會計準則規定:債務重組,是指在債務人發生財務困難(如資金周轉困難、經營陷入困境或其他原因)時,導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務,債權人按照其與債務人達成的協議或者法院裁定作出讓步的事項。
但何時確認債務重組所得,稅法中并未明確。會計上明確債務重組日是指債務重組完成日,即債務人履行協議或法院裁定,將相關資產轉讓給債權人、將債務轉為資本或修改后的償債條件開始執行的日期。即以債務解除手續日期為債務重組日。79號文對此作了明確規定,與會計規定基本趨同,都遵從了“實質重于形式”的原則。
三、關于股權轉讓所得確認和計算問題
企業轉讓股權收入,應于轉讓協議生效、且完成股權變更手續時,確認收入的實現。轉讓股權收入扣除為取得該股權所發生的成本后,為股權轉讓所得。企業在計算股權轉讓所得時,不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。
解讀:
股權轉讓所得是指股權轉讓價扣除股權成本價后的差額。其中股權轉讓價是指股權轉讓人就轉讓的股權所收取的包括現金、非貨幣資產或者權益等形式的金額。股權成本價是指股權轉讓人投資入股時向受資人實際交付的出資金額,或購買該項股權時向該股權的原轉讓人實際支付的股權轉讓金額。
需要注意的是,計算股權轉讓價時,如被持股企業有未分配利潤或稅后提存的各項基金等,股權轉讓人隨股權一并轉讓該股東留存收益權的金額,自新《企業所得稅法》2008年1月1日開始實施起就不得從股權轉讓價中扣除。79號文又再次強調了這個問題,同時明確了股權轉讓收入實現的條件,應按照“實質重于形式”的原則,即應于轉讓協議生效、且完成股權變更手續時,確認收入。
在會計處理上,企業處置長期股權投資,其賬面價值與實際取得價款的差額,應當計入當期損益。采用權益法核算的長期股權投資,因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的,處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益。
例2:甲公司擁有乙公司有表決權股份的30%,對乙公司有重大影響。2009年12月30日,甲公司出售乙公司的全部股權,所得價款2 300萬元全部存入銀行。截至2009年12月31日,該項長期股權投資的賬面價值為2 000萬元,其中投資成本為1 500萬元,損益調整為400萬元,所有者權益其他變動為300萬元,長期股權投資減值準備為200萬元。假設不考慮相關稅費。相關會計處理如下:
借:銀行存款 23 000 000
長期股權投資減值準備2 000 000
貸:長期股權投資
――乙公司(投資成本)15 000 000
長期股權投資
――乙公司(損益調整) 4 000 000
長期股權投資――乙公司
(所有者權益其他變動) 3 000 000
投資收益3 000 000
同時將原計入資本公積準備項目的金額轉入投資收益。
借:資本公積――其他資本公積3 000 000
貸:投資收益 3 000 000
納稅調整:稅法上計算的股權轉讓所得=2 300-1 500=800(萬元),會計上確認的長期股權投資處置收益=300+300=600(萬元),需納稅調增200(800-600)萬元。
四、關于股息、紅利等權益性投資收益確認問題
企業權益性投資取得股息、紅利等收入,應以被投資企業股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期,確認收入的實現。
被投資企業將股權(票)溢價所形成的資本公積轉為股本的,不作為投資方企業的股息、紅利收入,投資方企業也不得增加該項長期投資的計稅基礎。
解讀:
資本公積是指股份制企業股票溢價發行收入所形成的,在投資企業股權的投資成本中,包含了股票溢價發行收入,屬于投資成本,按照稅法所遵從的“歷史成本原則”,被投資企業將股權(票)溢價所形成的資本公積轉為股本,不會影響投資企業股權的計稅成本,被投資企業將溢價轉增股本,屬于資本類項目之間的轉移,這是由于我國目前執行的《公司法》等法律的規定,采用注冊資本制度,無法直接以資本(股本)的名義出現,因而需要設立“資本公積”賬戶,對超過法定注冊資本部分的資本進行核算。
由資本溢價形成資本公積轉增資本,股東并沒有取得“所得”,不屬于股息性所得,不繳納企業所得稅。但對于股息性所得確認收入的時點,79號文不僅明確企業作出分配決定日期,而且包括作出轉股決定日期,也要確認收益的實現。
五、關于固定資產投入使用后計稅基礎確定問題
企業固定資產投入使用后,由于工程款項尚未結清未取得全額發票的,可暫按合同規定的金額計入固定資產計稅基礎計提折舊,待發票取得后進行調整。但該項調整應在固定資產投入使用后12個月內進行。
解讀:
企業固定資產投入使用后,由于工程款項尚未結清未取得全額發票的,可暫按合同規定的金額計入固定資產計稅基礎計提折舊,但是緩沖期只有12個月,并且發票取得后還要進行納稅調整。
《企業會計準則第4號――固定資產》應用指南的規定是:已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產,應當按照估計價值確定其成本,并計提折舊;待辦理竣工決算后,再按現實成本調整過去的暫估價值,但不需要調整原已計提的折舊額。
即在暫估價與實際取得的發票金額有出入時,會計上按照“重要性原則”不再進行追溯調整折舊額,只調整資產的入賬價值,而稅法上根據“權責發生制原則”,要求調整已計提的折舊,并調整相關年度應納稅所得額,并計算補繳或退還企業所得稅,由此形成的會計與稅法上的永久性差異,按照“調表不調賬”的原則處理。
例3:某企業建造一項固定資產2009年9月達到可使用狀態,但沒有進行竣工結算,估價120萬元,預計使用10年,采用平均年限法計提折舊。2010年3月竣工結算,核定廠房實際成本為144萬元。
1.2009年9月份暫估入賬:
借:固定資產1 200 000
貸:在建工程 1 200 000
2.2009年9月份不計提折舊,10月份開始計提(假設此固定資產是用于車間):
借:制造費用 10 000
貸:累計折舊 10 000
3.2009年11月、12月以及2010年1月、2月、3月折舊會計分錄同2009年10月。
4.2010年3月份確定固定資產價值為144萬元
用紅字沖回2009年9月份會計分錄:
借:固定資產 -1 200 000
貸:在建工程-1 200 000
同時做:
借:固定資產1 440 000
貸:在建工程 1 440 000
5.2010年4月份按照144萬元的原值計提折舊,之前計提折舊的會計上不做追溯調整,其會計分錄:
借:制造費用 12 000
貸:累計折舊 12 000
財稅差異:稅法上2009年允許稅前扣除的折舊額為3.6萬元,會計上為3萬元,2009年需納稅調減0.6萬元,2009年多交的0.6萬元可抵頂以后年度應繳的所得稅。
六、關于免稅收入所對應的費用扣除問題
根據《實施條例》第二十七條、第二十八條的規定,企業取得的各項免稅收入所對應的各項成本費用,除另有規定者外,可以在計算企業應納稅所得額時扣除。
解讀:
免稅收入,屬于收入的范圍,只是國家根據當前經濟社會的發展狀況,為了發揮稅收的調控和杠桿作用,在一定范圍或期限內給予了免征稅款,是暫時性的。按照收入費用配比的原則,免稅收入對應的是應稅項目,只是暫時給企業享受了稅收優惠而已,所以相關成本費用可以扣除。允許扣除,才能給企業實質享受到該稅收優惠。
新《企業所得稅法》第二十六條規定,企業的下列收入為免稅收入:國債利息收入;符合條件的居民企業之間的股息、紅利收入;在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利收入;符合條件的非贏利組織的收入。
以上各項免稅收入對應的費用較少,實務上最多的是關注其所得稅的會計處理,企業應該按照《企業會計準則第18號――所得稅》判斷免稅收入在會計上與稅法上的區別,才能準確判斷出計稅基礎和賬面價值的金額。
例4:2010年1月1日,某公司以1 000萬元從證券市場購入當日發行的一項3年期到期還本付息國債。該國債票面金額為1 000萬元,票面年利率和實際利率均為5%。該公司將該國債作為持有至到期投資核算。
2010年末,持有至到期投資賬面價值
=1 000×(1 + 5% )=1 050(萬元)
2010年末,該持有至到期投資的計稅基礎=1050(萬元)(因國債利息免稅,未來期間可以在稅前抵扣的金額為1050萬元),則該項持有至到期投資不產生暫時性差異。
七、企業籌辦期間不計算為虧損年度問題
企業開始生產經營的年度,為開始計算企業損益的年度。企業從事生產經營之前進行籌辦活動期間發生籌辦費用支出,不得計算為當期的虧損,應按照《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》(國稅函[2009]98號)第九條規定執行。
解讀:
《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》(國稅函〔2009〕98號)第九條關于開(籌)辦費的處理規定如下:新稅法中開(籌)辦費未明確列作長期待攤費用,企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除,也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規定處理,但一經選定,不得改變。
《企業所得稅法實施條例》第七十條規定:企業所得稅法第十三條第(四)項所稱其他應當作為長期待攤費用的支出,自支出發生月份的次月起,分期攤銷,攤銷年限不得低于3年。
以上稅收文件說明開(籌)辦費可以有兩個途徑:
(一)稅法與會計處理一致,從生產經營當期一次性扣除。開辦費在籌建開始年度發生的虧損,不得計算為當期的虧損。即79號文延長了虧損彌補期限,不作為5年彌虧期的累計年度。
例5:某企業2009年籌建期間,開辦費80萬元計入當期損益,2010開始生產經營盈利120萬元,假定無納稅調整事項,各年適用所得稅率均為25%.
1.2009年,開辦費計入當期損益,虧損為80萬元,但這一年不作為彌補虧損的第1年,即有效彌補虧損期延長了1年。
借:遞延所得稅資產 200 000
貸:所得稅費用200 000
2.2010年,作為彌補以前年度虧損的第1年
借:所得稅費用 300 000
貸:遞延所得稅資產 200 000
應交稅費――所得稅 100 000
(二)可以作為長期待攤費用處理,即自支出發生月份的次月起,在不低于3年的期限內分期攤銷,不得計算為當期的虧損。
例6:某公司2010年7月份開始生產經營,前期發生的開辦費總額120萬元經董事會協商,自開始生產經營的月份起分5年進行攤銷,即8月份開始攤銷開辦費。假設企業所得稅稅率為25%。其會計處理:
借:管理費用――開辦費1 200 000
貸:銀行存款1 200 000
會計上列支的管理費用為120萬元,稅法上可以作為長期待攤費用。
稅法上本年度允許稅前扣除額=120萬元÷5年÷12個月×5個月=10(萬元)
2010年應調減所得額=120-10=110(萬元)
2010年作為彌補虧損的第1年,產生可抵扣的暫時性差異為110萬元,確認遞延所得稅資產=110×25%=27.5(萬元)。其會計處理:
借:遞延所得稅資產275 000
貸:所得稅費用 275 000
八、從事股權投資業務的企業業務招待費計算問題
對從事股權投資業務的企業(包括集團公司總部、創業投資企業等),其從被投資企業所分配的股息、紅利以及股權轉讓收入,可以按規定的比例計算業務招待費扣除限額。
作為一種普遍的經濟現象,稅收籌劃工作是指投資者和納稅人為了獲得稅后利潤最大化在經營之前通過各種方案的對比和選擇來獲得最佳的納稅方案而進行的工作,近年來政府也對合法的稅收籌劃工作進行了鼓勵,經過企業稅收籌劃工作能夠有效的降低企業的稅收負擔,增加企業的收益。
一、新企業所得稅下企業稅收籌劃的主要內容
1.組織形式上的籌劃
在新企業所得稅法中規定了企業和其他的中華人民共和國境內的組織收入是企業所得稅的來源。將企業所得稅納稅人劃分為居民企業和非居民企業,居民企業繳納企業所得稅的來源為中國境內和境外的收入。非居民企業的機構和場所如果是設置在中國境內的,那么應當將所設機構和場所的收入作為繳納企業所得稅的來源,有的非居民企業沒有在中國境內設立機構和場所,或者所設置的機構和場所和獲得的收入并沒有太大的聯系,那么就應該以來源于中國境內的收入來繳納企業所得稅。
根據以上的規定,在籌劃企業所得稅稅收的過程中應當從以下兩個方面進行:首先是對內資企業的稅收進行籌劃。其中設立成具有法人資格的企業和設立成個人獨資企業或者合伙企業的稅收負擔是不同的,對于設立為具有法人資格的公司企業就要繳納雙重的企業所得稅,一次繳納是在企業獲利時,另外在將稅后利潤分配給自然人股東時還需要繳納個人所得稅,這就是所謂的雙重繳稅。而對于個人投資設立營業機構來說,如果企業為個人獨資或者是合伙的,就可以避免繳納企業所得稅,只是對個人所得稅進行繳納,這就不會出現雙重繳稅的現象,這就體現了稅收籌劃的優點。然后是要對一些在中國境內由外資所設立的營業機構的繳稅籌劃。如果外資在中國設立的為中外合資企業、中外合作企業和外企企業等具有法人資格的企業,就符合了中國居民納稅人的資格,應當根據其注冊的企業在中國境內和境外的全部收入來繳納企業所得稅。如果設立的機構為外國企業的分支,就會具有不同的繳稅義務,繳稅的來源為中國境內的所得以及發生在中國境內的與其所設立的機構有密切聯系的收入,因此可以看出,在對外資設立的營業機構進行籌劃時也具有很強的可操作性。
2.總分支機構的籌劃
在新企業所得稅法中明確的規定,對于在中國境內設立的不具有法人資格的居民企業營業機構,在繳納企業所得稅的時候應當匯總計算,另外對于企業之間合并繳納企業所得稅的情況也進行了嚴格的規定,除非有國務院的規定,企業之間不能合并繳納企業所得稅。因此,企業如果在擴大經營規模的過程中可以采取設立分支的新營業機構就會更加有利于企業所得稅的繳納,這主要是因為在繳納企業所得稅時不具備法人資格的分支機構可以與總機構進行合并,這樣就能減少需交的企業所得稅,同時還可以增加企業的資金時間價值。如果企業所設立的營業機構具有獨立的法人資格,例如設立子公司,由子公司產生的虧損無法沖抵母公司的盈利,母公司所繳納的納稅所得額就會增加,同時增加了當期繳納的稅款,占用了較多的企業資金。從以上的敘述可以看出,在新企業所得稅法的規定下,在需要設立分支機構時應當設立分公司而不是子公司。
3.計稅依據的籌劃
在確定計稅依據的時候比較復雜,具有較大的籌劃空間,是籌劃企業所得稅稅收的重點內容,在新企業所得稅的規定中將應納稅所得額作為企業所得稅的計稅依據,企業在每一納稅年度的收入總額減去不征稅收入、免稅收入、允許彌補的以前年度虧損以及各項扣除以后所得到的余額就是納稅所得額。因此在籌劃企業所得稅計稅依據的過程中主要分為以下三個方面的籌劃。
首先是收入的籌劃,主要包括兩個方面的內容,一方面是將收入的實現時間推遲這樣就能獲得資金的時間價值,在新企業所得稅法的規定中,將企業的貨幣形式收入和非貨幣形式收入作為收入的主要部分,具體的可以劃分為銷售貨物收入、轉讓財產收入、股息和紅利等權益性投資收益、利息收入等,同時對于這些收入的時間和地點都進行了明確,這樣就能夠為籌劃收入的稅收提供了相應的依據。例如為了將股息、紅利等一些權益性投入的時間進行推移可以讓被投資方推遲做出利潤分配決定的日期,為了將利息收入確認時間進行推遲,可以將借債合同中債務人應付利息的日期推遲,為了將租金收入的確定時間進行推遲,就應當將合同約定的承租人應該付租金的日期進行推遲等等,在將這些類型收入的確認時間推遲以后就可以將企業所得稅的繳納時間向后推遲,這樣企業就相當于獲得了一筆無息貸款,實現企業資金時間價值的最大化。另一方面,在充分的利用免稅收入相關規定的情況下通過減少收入額可以降低計稅依據,在新企業所得稅的規定中,將國債利息收入、符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益、在中國境內設立機構或場所的非居民企業從居民企業取得與該機構或場所有實際聯系的股息及紅利等權益性投資收益作為企業免稅收入的主要內容,因此企業應當對這些規定充分的理解,將籌劃工作放在經營活動之前,以減少收入額來降低計稅依據。
然后是扣除的籌劃,在籌劃企業所得稅扣除的過程中也具有非常大的操作空間,主要包括兩個方面的籌劃內容,一方面是增加扣除,例如在企業所得稅的規定中,如果企業在繳納基本養老保險費、 基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金的過程中按照相關的標準執行,那么就允許扣除。因此,企業應該充分利用好企業所得稅中關于可扣除內容的規定,在為職工安排優異的福利方案的過程中進行扣除的籌劃。另外一方面應當對扣除的時間合理的安排。對于在較長時間內扣稅額不變的企業應當合理的安排每個納稅年度的扣除額以達到好的稅收籌劃效果,例如減少虧損企業的當期扣除以及增加盈利企業的當期扣除都能使這些企業獲得更大的資金時間價值。根據相關的規定,在縮短了固定資產最低折舊年限以及企業獲得較好的利潤時,在實施條例允許的范圍之內就可以增加當期扣除,這樣可以使當期應納稅所得額減少;在對存貨進行計價的時候主要有先進先出法、加權平均法和個別計價法三種計價方法,這樣能夠提供更大的空間來籌劃發出存貨的成本扣除。通常情況下,對于通貨緊縮下的企業盈利情況,為了減少當期應納稅所得額應當采用先進先出法,而對于通貨膨脹下的企業盈利情況,為了減少當期應納稅所得額應該采用加權平均法和個別計價法。 最后是虧損的籌劃,在實施條例的規定中,對于虧損的定義為企業在企業所得稅法和實施條例的規定下用收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數額,在新所得稅法的規定中允許企業將納稅年度發生的虧損向以后年度結轉,但是對于結轉的年限也進行了規定,不能超過五年,因此可以通過企業虧損額的合理確定來獲得相應的稅收利益。如果企業能夠對當年后五年內的盈利額進行預測就可以通過有效的擴大當年的虧損來進行稅收的籌劃。第一,要推遲收入的確認;第二,要對不征稅收入進行準確的核算以及增加免稅收入額;最后,要增加當期扣除,在新企業所得稅法中將免稅收入作為了虧損額的減除項,可以對其進行提出,在對虧損進行籌劃時應當充分的利用到這一點。
4.稅率的籌劃
所謂對企業稅率的籌劃主要指的就是降低企業適用的稅率,因此在企業進行籌劃的過程中應當以新企業所得稅法的低稅率優惠為基礎,其中小型微利企業和高科技企業的低稅率優惠是新企業所
得稅法的低稅率優惠的主要內容,當企業的規模在小微企業標準的邊緣時,就要進行籌劃以保障能夠享受到小型微利企業和高科技企業的稅收優惠。 5.稅收優惠的籌劃
在新企業所得稅中對于稅收優惠進行了變化,用以產業為主的優惠替代了原來的以地區性為主的優惠,這種優惠政策體現在了很多方面,例如:高科技企業的稅收優惠、環境保護、節能節水、農林牧漁業項目的所得優惠、 環境保護節能節水項目優惠、技術轉讓所得優惠、研究開發費用的加計扣除優惠、國家重點扶持的公共基礎設施優惠、創業投資企業投資抵扣稅收優惠等。因此企業應當在投資規劃的過程中充分的考慮相關的稅收政策是否適用于生產經營方向,通過創造相應的條件來對這些稅收優惠政策合理的利用,使國家的稅收政策能夠達到鼓勵企業發展的效果,還可以節省稅收。
二、新企業所得稅下企業稅收策劃的幾點建議
1.應當防范稅收籌劃過程中的風險
在我國對稅收籌劃的相關研究與實踐過程中,稅收籌劃過程中的大部分納稅人認為想要減輕稅收負擔、增加稅收收益,只要依靠稅收籌劃就可以實現,根本沒有將稅收的風險考慮在內。事實上,和其他方式的財務決策一樣,稅收籌劃的收益和風險是同時存在的,在進行稅收籌劃的過程中要綜合的考慮主觀性風險、條件性風險、成本性風險和認定性風險來進行具體的籌劃。
2.以規范化和法律化的行為來進行稅收籌劃
想要減少風險和增加收益就必須要實現稅收籌劃行為的規范化和法律化,這有這樣才能使稅收的籌劃得到法律的保護,法律才能夠支持稅收籌劃所提供的納稅方案和稅法立法精神,稅收籌劃的規范化和法律化是由稅收籌劃的性質和發展過程所決定的。在規范化和法律化的過程中,第一,應當建立認定稅收籌劃合法性的相關標準,可以以企業的管理為基礎向法律化進展,通過法律對籌劃和避稅進行明確和界定。第二。對于當事人的權利義務與責任應當進行明確,作為籌劃方案的使用者和利益的直接受益者,納稅人要對方案涉及到的法律問題負全部的法律責任,在提供方案的時候也要受到行業標準的約束,應當通過法律制裁那些違規和違法的行為。第三,應當加強稅收行業的規范化和法律化,對職業標準和監督機制進行規范和完善。
3.對稅收籌劃的績效進行合理的界定和評價
為了激勵籌劃者達到籌劃活動的最佳效果應當設置合理的評價標準,在設立相應的標準對稅收籌劃評價的過程中應當注意到以下幾點:首先,不僅自身績效的大小和水平的高低可以反映出稅收籌劃的意義,同時稅收籌劃還能夠推進市場法人主體總體財務目標的順利實現和維護。然后在計量稅收籌劃活動的外顯績效時,不應當僅僅的依靠其對財務目標的貢獻程度,還應該包括與之相關的各種損益因素,通過有效的調整來得出正確的結論。
應當根據市場法人主體正常經營理財的內在秩序和稅收籌劃相對獨立的行為特征兩個方面來對稅收籌劃活動進行組織和評價,能夠在市場法人主體利益最大化的財務目標中融入稅收籌劃活動。要有效的進行稅收籌劃,市場法人主體必須將稅收籌劃運作體系建立起來,這就要求了決策者的理財素質和行為規范必須要滿足要求。首先,決策者要具有一定的法律知識,能夠對合法與非法的臨界點進行準確的把握。其次,對經濟發展的動向要能夠及時的洞察,在進行籌資和投資配置的過程中能夠對各種有利和不利的因素進行控制。
4.樹立相應的現代價值觀念
現代價值觀念包括收益、成本和風險等,市場法人主體要以企業的長期利益目標為基礎,通過相應的籌資和投資活動來優化長期利益目標,通過合理的規劃來達到組織收益、成本、風險的最佳配比,只有這樣才能達到稅收籌劃利益最高的情況。因此要以高素質人才為基礎建立高效的稅務籌劃機制。
關鍵詞：營業稅；納稅檢查；偷逃稅；納稅地點
引言
營業稅是對在我國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人，就其所取得的營業額征收的一種稅。營業稅屬于流轉稅制中的一個主要稅種。營業稅的征收管理對于我國稅務管理有很重要的影響，需要引起我們足夠的重視。
我國納稅檢查在營業稅方面突出的問題是某些企業出租房屋不繳營業稅。此類情況多發于某些停產半停產、生產經營活動終止的企業。
1.營業稅納稅檢查概述
營業稅是對在我國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人，就其所取得的營業額征收的一種稅。營業稅屬于流轉稅制中的一個主要稅種。2011年11月17日，財政部、國家稅務總局正式公布營業稅改征增值稅試點方案。
營業稅的征稅范圍是在中華人民共和國境內提供應稅勞務以及銷售不動產轉讓無形資產的單位和個人，所謂應稅勞務是指，建筑業、交通運輸業、郵電通訊業、文化體育業、金融保險業、娛樂業、服務業。從事上述業務就應該繳納營業稅，不同的稅目稅率會有差異，稅率在3%到20%不等。
納稅檢查是指征收機關依據國家稅收政策、法規和財務會計制度規定，對納稅人、扣繳義務人履行納稅義務、扣繳稅款義務真實情況的監督和審查。納稅檢查是稅收征收管理的重要環節，也是貫徹國家稅收政策法規，嚴肅稅收紀律，加強納稅監督，堵塞稅收漏洞，糾正錯漏，保證國家財政收入的一項必要措施。《征管法》規定，納稅人、扣繳義務人必須接受征收機關依法進行的納稅檢查，如實反映情況，提供有關資料，不得拒絕、隱瞞。
我國納稅檢查在營業稅方面突出的問題是某些企業出租房屋不繳營業稅。此類情況多發于某些停產半停產、生產經營活動終止的企業。
2.營業稅涉稅問題與納稅檢查方法
2.1納稅地點的檢查
2.1.1常見涉稅問題
營業稅納稅檢查中在納稅地點上的常見問題表現在以下兩個方面：第一，從事交通運輸的納稅人未在機構所在地繳納營業稅；第二，跨區域承包工程納稅地點不正確。
2.1.2主要檢查方法
對納稅地點的檢查，主要通過對工商及稅務登記資料、合同類資料的審核，確認納稅人的納稅地點，核實納稅人是否在規定的地點繳納營業稅。例如李某是A縣居民，在B市以接受供車方式取得B市運輸公司的大貨車從事營運。因為該大貨車的機構所在地為B市運輸公司所在地，故李某應在B市繳納稅款。
對跨區域施工的納稅人，核實自應申報之月起6個月內有無向機構所在地主管稅務機關提供其異地建筑業應稅勞務收入的完稅憑證。未在規定時限內提供完稅憑證的，應就其異地提供建筑業應稅勞務取得的收入一并計算繳納營業稅。
2.2稅收優惠的檢查
2.2.1常見涉稅問題
營業稅納稅檢查中在納稅地點上的常見問題表現在以下兩個方面：第一，審批類減免稅不履行報批手續，自行享受減免稅優惠；第二，減免稅項目與應稅項目未分別核算，多報減免稅。
2.2.2主要檢查方法
檢查審批類減免稅項目是否有減免稅批文，檢查備案類的減免稅項目是否按規定履行了備案手續。對取消和部分取消稅收行政許可審批的項目，檢查時應從稅收征收管理資料入手，結合企業備查賬簿，檢查企業減免稅項目的真實性。
核對合同類資料及有關結算手續，確認收入性質；檢查收入明細賬，核實應稅收入和免稅收入是否分別核算，劃分是否正確，有無將應稅收入混入減免稅收入的問題。如某機關幼兒園出租房屋取得收入12萬元，應區分育養服務收入單獨核算申報繳納營業稅。
2.3計稅依據的檢查
2.3.1常見涉稅問題
營業稅納稅檢查中在納稅地點上的常見問題表現在以下三個方面：
第一，未申報或申報不實。例如，單位將不動產無償贈予他人，未按規定申報納稅。對銷售自建建筑物只按“銷售不動產”稅目申報營業稅，未申報“建筑業”稅目營業稅。價外費用未合并納稅。應稅收入長期掛往來賬，隱匿當期計稅收入。利息收入，包括加息、罰息、結算罰款不按規定計稅；從事外匯、有價證券、期貨買賣業務計稅依據不正確；保險業納稅人的儲金業務收入計稅不正確。郵政部門發行報刊、銷售郵政物品和電信物品未申報納稅。兼營免稅項目未按規定單獨核算，混淆征、免稅收入。
第二，以支抵收，沖減銷售收入。
第三，銷售自建的不動產未分別繳納建筑環節和銷售環節的營業稅。
2.3.2主要檢查方法
運用因素分析法分析資產負債表、利潤表中的財務指標，并與納稅人納稅申報表進行縱向和橫向的比較，發現異常，進一步檢查“應交稅費”、“管理費用”、“營業外收入”等賬戶，核實納稅人是否存在分解、轉移收入的問題。
檢查納稅人的相關經營合同類資料，確定納稅人的經營內容和經營方式，對旅游、聯運、廣告、外幣轉貸業務、物業管理等按差額繳納營業稅的納稅人，檢查“主營業務成本”等賬戶，核實納稅人抵扣項目和金額是否真實。
企業減少不動產，應重點檢查“固定資產清理”、“營業外收入”、“營業外支出”等賬戶，核實是否按規定計算繳納營業稅。對存在自建行為的納稅人，對照建筑安裝合同類資料，檢查“在建工程”等賬戶，無法提供合同類資料的，應結合工程的人工費、材料費等支出的核算方式，確認企業自建行為是否屬實；對照納稅申報表，檢查企業自建銷售行為是否按規定計算繳納營業稅。
3特殊行業營業稅的納稅檢查
3.1飲食等服務業營業稅檢查
飲食以及其他服務企業所提供的是綜合，因此，企業的收入不再劃分主營或兼營業務，企業的一切收入都是企業的營業收入。例如賓館的營業收入包括客房收入、餐飲收入等。
對企業向外承包經營問題，財政部、國家稅務總局《關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）規定，雙方簽訂承包、租賃合同將企業或企業部分資產出包、租賃，出包、出租者向承包、承租方收取的承包費、租賃費按“服務業”稅目征收營業稅。出包方收取的承包費凡同時符合以下三個條件的，屬于企業內部分配行為不征收營業稅：其一，承包方以出包方名義對外經營，由出包方承擔相關的法律責任；其二，承包方的經營收支全部納入出包方的財務會計核算；其三，出包方與承包方的利益分配是以出包方的利潤為基礎。因此，稅務人員對有關業務進行納稅檢查時，應注意對有關經濟業務的法律文書的審核，以便確定是否應當承擔相應的納稅義務。
對一些新開設業務的的營業額確定問題，財政部、國家稅務總局《關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）規定，勞務公司接受用工單位的委托，為其安排勞動力，凡用工單位將其應支付給勞動力的工資和為勞動力上交的社會保險以及住房公積金統一交給勞務公司代為發放或辦理的，以勞務公司從用工單位收取的全部價款減去代收轉付給勞動力的工資和為勞動力辦理社會保險及住房公積金后的余額為營業額。從事廣告業務的，以其全部收入減去支付給其他廣告公司或廣告者的廣告費后的余額為營業額。從事物業管理的單位，以與物業管理有關的全部收入減去代業主支付的水、電、燃氣以及代承租者支付的水、電、燃氣、房屋租金的價款后的余額為營業額。
根據我國目前營業稅檢查現狀，我認為加強營業稅檢查有一下三方面措施：其一，強化組織領導。認真學習稅收執法檢查與稅收執法監管的相關實施辦法和細則。其二，強化準備部署，即強化思想認識，對查實的問題認真進行整改落實。其三，強化檢查制度。各檢查組相關負責人做好檢查工作，保證檢查的高效完成。
參考文獻：
[1]《納稅檢查》 艾華 中國人民大學出版社.
[2]《納稅檢查案例分析》 楊志清 中國人民大學出版社.