交通基礎設施會計核算問題淺析

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摘要：為了適應權責發生制政府綜合財務報告制度改革需要，規范政府公共基礎設施會計核算，2017年財政部出臺了公共基礎設施具體準則。交通基礎設施作為公共基礎設施的一大重要分類，其投資大、周期長等特點使會計核算比一般基礎設施存在更多難處，到2020年年底財政部下發了新的通知以確保政府會計準則制度在交通運輸領域全面有效實施。文章針對交通基礎設施的會計核算問題，匯總探討新準則新通知下交通基礎設施在實務核算中遇到的共性問題。

關鍵詞：交通基礎設施；會計核算；探討

一、引言

我國政府公共基礎設施規模龐大，其中交通基礎設施作為其重要分類，2019年完成交通固定資產投資32451億元，比2018年增長3.1%。由于我國基礎設施建設多年來存在的“重建設”“輕管理”行為及其他歷史原因，目前大量的基礎設施資產并未在賬上體現。為了更好的掌握政府“家底”，2017年，在要求編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告的關鍵時期，財政部出臺了《政府會計準則第5號———公共基礎設施》（財會〔2017〕11號，以下簡稱11號文），該準則對公共基礎設施的概念、確認條件和初始后續計量等方面均做出了詳盡的規定，這對公共基礎設施的會計核算起到了至關重要的規范性引導作用，使得相關部門相繼開始重視幾十年來游離在賬外的基礎設施的管理主體劃分以及入賬問題。緊接著為了加快政府會計準則制度新舊銜接有關問題以及加強相關部門資產核算工作的進程，財政部于2018年12月下發了《關于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業單位資產核算的通知》，對基礎設施的記賬主體、折舊、初始入賬成本等作出補充說明。但由于我國交通基礎設施種類繁多、資產形成涉及資金復雜且地域分布廣等特點，因此在實際執行過程中仍存在著很多問題。為盡快解決實務中影響基礎設施資產會計核算效率的一些問題，2020年年底財政部出臺了《關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知》（財會〔2020〕23號，以下簡稱23號文），新增了對于基礎設施構成、記賬主體、初始計量的進一步規定，促進了相關部門基礎設施核算的有效實施。事實上，擁有大幅領先于經濟發展水平的交通基礎設施，是我國經濟快速發展過程中的一個重要突出特征，很多學者也將超前發展的交通基礎設施作為“中國經濟奇跡”的一項重要解釋。因此，在現行政府會計制度下，對于交通基礎設施會計核算問題的探討有著不平凡的重大意義。

二、交通基礎設施的確認問題

關于交通基礎設施資產的會計主體確認問題。34號文中按照“誰承擔管理維護職責、由誰入賬”的原則確定交通基礎設施的記賬主體。但實際中，交通基礎設施會計主體的確認不像企業固定資產的確認一樣，具有明顯的邊界。更多情況下，交通基礎設施的建設管理中存在著政府部門職能交叉，在一個項目的建設管理中往往需要多個部門共同參與，以修建一條公路為例，這條公路存在不同事權，如規劃、建設、維護等，需要分配到不同的政府部門，這些事權需要相關部門進行明確誰主誰次的區分，然而在現行的準則規定中缺乏具體的規定，在實際操作中也沒有清晰的參照標準，由于沒有明確的規定，造成了相關部門之間相互推諉。加之，交通基礎設施項目投資大、建設周期長，若在建設過程中相關部門領導更換，存在“新官不理舊賬”的情況，該結算的工程款結算不了，該移交的項目移交不出去，導致基礎設施資產的會計主體處于“缺位”和“錯位”情況。面對這些存在已久的共性問題，首先應按照23號文新規把存在主體確認困難的交通基礎設施分情況對號入座合理確認其記賬主體，并在各相關記賬主體對交通基礎設施資產的確認協調一致的基礎上，確保資產確認不重復、不遺漏。其次，對于一些情況特殊無法依據相關規定明確其記賬主體的基礎設施資產，應及時向上級權威部門需求幫助，說明實際情況，在改革重要期間上下一心攻克入賬困難的問題。關于交通基礎設施資產的分類確認問題。11號文中第七條有明文規定，即“公共基礎設施的各組成部分具有不同使用年限或者以不同方式提供公共產品或服務，適用不同折舊率或折舊方法且可以分別確定各自原價的，應當分別將各組成部分確認為該類公共基礎設施的一個單項公共基礎設施。”按照23文中關于基礎設施的構成，如公路公共基礎設施包括公路用地、公路（含公路橋涵、公路隧道、公路渡口等）及構筑物、交通工程及沿線設施（含交通安全設施、管理設施、服務設施、綠化環保設施）等，可見構成分類眾多、存在不同的使用年限，且根據其發揮作用的不同分別以各自的方式提供公共服務，根據準則要求應該單獨確認核算，但是在實務操作中可能存在一些不妥之處。比如公路的路基路面雖然屬于公路兩種不同的構成部分，但因其相輔相成、不可分割的密切關系，若將其分散開來單項確認資產則有失合理性；又如交通沿線綠化設施、安全設施等，一般使用壽命較長且無須占用大量的人力物力，也應當作為長期資產合并到公路基礎設施的成本中。因此，交通基礎設施分類確認入賬的問題，在首先遵循相關準則及規定的同時，還應考慮其單獨入賬或合并入賬的合理性，以其能夠充分反映政府“家底”準確性為目標。

三、交通基礎設施的初始計量問題

基礎設施具體準則11號文規定，單位在確定存量基礎設施的初始入賬成本時，應首先以原始憑據為依據確定歷史成本，對于無法取得原始憑據的，再以評估價值、重置成本作為入賬價值。事實上，我國應當確認但尚未入賬的交通基礎設施存量規模巨大，且很多項目跨度時間較長，相關賬務資料難以追溯，單靠一個部門、一個單位，清查工作難度非常大，難以取得歷史成本。其次，按資產評估、重置成本入賬也存在以下問題:一是資產評估成本過高。交通基礎設施投入的資金數額大，往往達到數億元。如果廣泛采用這兩種方法入賬，資產評估的高成本將給各部門、各單位帶來較大的壓力。二是評估操作困難。資產評估機構對基礎設施資產進行評估屬于新生業務，評估標準、評估方法是否科學、全面等問題都是沒有明確標準的。還有，基礎設施建設項目中普遍存在建設單位與后續維護管理單位在移交過程中沒有做好銜接的現象。對于之前單獨設立基建賬戶的交通基礎設施，在建設完成移交給不同單位維護管理，由于之前采用的是統一核算模式，一方面存在工程尾款并未完全支付、相關部門未完成交工驗收等遺留問題使資產暫時無法移交的問題，另一方面也存在即使移交手續齊全，在移交時各部分資產的成本計量沒有進行相應的區分一并進行移交，很多都是采取暫時掛賬的處理方式。這些原因都使得一些行政事業單位的工作人員對于基礎設施資產的初始入賬工作缺乏相應的響應力和積極性，所以如何調動起相關工作人員的工作積極性是首要任務，可以通過上級部門召開針對此項工作的動員大會幫助大家加深對于政府會計制度改革和基礎設施準則實施的深刻理解，認識到雖然這是一件有難度但是必須要盡早完成的事，且是能夠加強政府有效管理的大事。其次，在實際確定入賬成本的工作中，各級部門應相互協調配合進行歷史成本資料的追溯，首選歷史成本計量保證資產價值客觀性。若真實歷史資料實難追溯，可以適當參考國際經驗，如美國政府會計準則委員會發布的34號準則，在政府沒有保存基礎設施資產建造記錄或此類記錄并不完整的情況下，允許使用可接受的估算程序來估算其歷史成本。比如，在估算公路等交通基礎設施的歷史成本時，可以用網絡子系統中單車道的里程數乘以單里程的重置成本來預估公共基礎設施的重置成本，在已知該存量基礎設施已使用年限的基礎上（基礎設施資產按網絡或子系統分組的情況下，可以使用該組資產的平均使用年限），通過合理得出的價格水平指數置換出其相對應的建造當年的歷史成本。通過合理的方法暫估入賬之后，等到政府出臺更為具體的處理辦法時可再進行追溯調整。而對于需要采用重置成本入賬的資產，在重置成本的確定上，應積極配合23文新規指定的相關權限部門在充分考慮新規定額標準和其他影響因素之后出臺的重置成本制定標準，盡快完成對于存量交通基礎設施初始入賬的工作。

四、交通基礎設施的后續支出計量問題

交通基礎設施的后續支出，是指交通基礎設施在使用期限內，為了維護其正常使用或改善服務潛力，進行改建、擴建、大型修繕和日常維修養護以增加經濟利益流入的支出。在會計實踐中，雖有11號文作為戰略性指導準則，但在實際操作中對于基礎設施資產計提折舊仍存在一些問題，一是計提折舊的界定問題。11號文雖然指出持續進行良好維護，可以使性能得到永久維護的基礎設施資產不計提折舊。但是，在界定什么是得到永久維持的基礎設施資產方面沒有明確和具體的判定標準，也沒有說明應由誰做出判斷。二是折舊年限的確定問題。11號文中要求政府會計主體通過合理方法確定折舊年限，這是一個很籠統的規定，同樣也未說明由誰確定折舊年限，以及確立的依據是什么。財政部門在確定各類基礎設施的折舊年限時存在一定的困難，但若由各個政府會計主體自行確定又很容易導致同類基礎設施折舊方法的不同，不利于政策的統一規范化。另外一個就是有關基礎設施資產的折舊方法依然比較單一，滿足不了我國快速發展的交通基礎設施的會計核算。隨著我國會計逐漸與國際會計接軌，我國政府會計引入了權責發生制，在權責發生制的背景下交通基礎設施理應計提折舊。11號文中規定的折舊方法有年限平均法和工作量法，這兩種方法針對我國很多大型交通基礎設施會計核算時已明顯不適用，不能準確計算折舊額。特別是腐蝕程度較高或者更新換代比較快容易淘汰過時的基礎設施資產更是不適用以上兩種折舊方法。針對有關準則規定較為籠統的地方，相關政府部門應盡快制定和發布有關基礎設施核算的應用指南進行指導。比如，對于后續計量中折舊的計量，應給予更明確的業務范圍和處理辦法，加強在實務中的相關業務指導。在使用年限有限的基礎設施資產的折舊方法問題上，針對實際問題情況，需要在原來兩種折舊方法的基礎上，引入加速折舊法，即增加雙倍余額遞減法和年數總和法兩種方法，同時有關部門可以根據基礎設施資產的特征及在實際應用中的具體情況，在更多的折舊方法中進行選擇，以幫助會計核算人員盡快解決實務中的操作混亂問題。

五、有關負責交通基礎設施的人員技術層次差別問題

任何重大改革的過程都需要一批業務能力強、專業素養高的精干技術人員的全力支持。然而，由于相關部門里負責交通基礎設施的工作人員技術層次存在不同程度的差別問題，不同地區部門對于這項工作也取得了不同程度的進展，有些部門上下一體非常重視，大力促進改革的進程進展較為順利，而有些部門則持觀望態度，如在調研期間，走訪過幾個單位來了解關于交通基礎設施入賬核算的問題，發現有單位并未關注到基礎設施基本準則的下發，也沒有開啟關于基礎設施資產的價值確認操作，只對于國家嚴格要求并按時排查的通村公路進行了入賬處理，關于存量交通基礎設施并未進行入賬操作。在當前社會經濟快速發展的大背景下，交通基礎設施的增長幅度在穩步增加，會計準則也在不斷的完善中，對于工作人員專業素養的要求自然也要不斷提高。在這方面的工作，政府要充分明白人才的重要性。要儲備高技術層次人才，改善和提高現有人員的專業素養。要積極引進經驗豐富、專業能力強的優秀會計人才，通過內部培養與外部引進的的方式，不斷提高會計人員的綜合素質，使其能夠滿足會計核算需要。另外，政府必須要加大對于準則的宣傳與培訓力度，注重對工作人員業務技能的提升和道德素質的培養進行培訓，使其能夠充分熟練的掌握準則規定，提高業務處理效率。同時，政府管理人員尤其是財務人員更需要認真學習相關基礎設施準則，琢磨其中細節，詳細了解準則內容變化與創新，牢記準則，并準確運行到實際的會計核算過程中。對不清楚或者有疑問的問題和情況及時匯報，確保核算的準確性，使核算工作質量不斷提高。

參考文獻：

[1]財政部.關于印發《政府會計準則第5號———公共基礎設施》的通知(財會〔2017〕11號)[S].2017-04-17.

[2]財政部《關于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業單位資產核算的通知》(財會〔2018〕34號)[S].2018-12-13.

[3]財政部.關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知(財會〔2020〕23號)[S].2020-12-30.

[4]王小忠.關于經管資產(交通基礎設施)會計核算問題探討[J].交通財會,2019(09):37-41.

作者:姜早陽 彭志芳 單位:昆明理工大學